III SA/Wa 604/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Spółka T. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku, przedstawiając zaistniały stan faktyczny Spółka wskazała, że: - zawarła z firmą medyczną umowę w sprawie zapewnienia opieki medycznej jej pracownikom, - zakres świadczeń, do skorzystania których jest uprawniony pracownik, zależy od przyznanej danemu pracownikowi karty, - firma medyczna oferuje w ramach umowy cztery rodzaje kart, którym odpowiadają następujące świadczenia: medycyny pracy, profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, poza opieką profilaktyczną oraz w ramach opieki rodzinnej, - zgodnie z umową ponosi odpłatność za świadczenia medycyny pracy i profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem a za pozostałe świadczenia medyczne oferowane w ramach przyznanej pracownikowi karty, obciąża bezpośrednio pracownika, - w umowie określono wartość (cenę) poszczególnych świadczeń oferowanych w ramach przyznanej pracownikowi karty, - cena za poszczególne świadczenia medyczne określono ryczałtowo i nie ma żadnego związku z ilością czy też brakiem faktycznie wykonanych świadczeń medycznych przez firmę medyczną na rzecz pracownika, - nie posiada informacji, czy i w jakim zakresie jej pracownicy korzystają ze świadczeń oferowanych przez firmę medyczną w ramach świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem; nie otrzymuje również od firmy medycznej informacji w przedmiocie zakresu świadczeń wykonanych na rzecz jej pracowników lub członków ich rodzin, - co miesiąc jest obciążana fakturą firmy medycznej, w której kwota do zapłaty odpowiada iloczynowi liczby pracowników i wartości przysługujących im świadczeń medycznych, - dolicza pracownikom do przychodu wartość świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, pobierając wyższe zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; wartości świadczeń medycyny pracy nie dolicza zaś do przychodu pracownika, gdyż jest z mocy prawa zobowiązana do zapewnienia pracownikowi takich świadczeń, zaś obowiązkiem pracownika jest poddanie się takim badaniom. W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zapytała czy dotychczasowa praktyka Spółki przejawiająca się w doliczaniu pracownikom do przychodu wartości świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem jest prawidłowa. Jej zdaniem doliczanie takie nie powinno mieć miejsca. Powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., wskazała, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym oprócz otrzymanych lub postawionych do dyspozycji kwot pieniężnych będzie podlegała wartość tylko tych świadczeń, które zostały przez podatnika (pracownika) faktycznie otrzymane, a jednocześnie ich zakres i wartość jest możliwa do konkretnego ustalenia. W kontekście zawartej przez Spółkę umowy z firmą medyczną nie jest możliwe ustalenie, jaką wartość i jaki zakres świadczeń medycznych otrzyma (wykorzysta) poszczególny pracownik, a jedynie jaki koszt został poniesiony przez Spółkę z tytułu opłaty abonamentowej. Brak jest możliwości przypisania pracownikowi przychodu, gdyż takim przychodem może być jedynie wartość realnie otrzymanych świadczeń medycznych, ten zaś nie jest możliwy do ustalenia. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe z jednoczesnym wskazaniem na odmienne uzasadnienie prawne niż przedstawione we wniosku. Nawiązując do treści art. 9 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) Minister Finansów wyjaśnił, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy. Podkreślił, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Nadto wskazał, że w przypadku opłacania abonamentu medycznego za członków rodzin pracowników, łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego o określonej wartości pieniężnej. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną w ramach pakietu rodzinnego, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że zakup przez pracodawcę dla pracownika usług wynikających z medycyny pracy oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, niezbędnej z uwagi na warunki pracy nie stanowi przychodu dla tego pracownika, o ile świadczenie te są niezbędne z uwagi na warunki pracy. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. art. 14c § 1, art. 155 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na interpretację Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania podatkowego - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, b) przepisów prawa materialnego - art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska wskazała orzeczenia WSA. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek zupełnie z innych przyczyn niż w niej wskazane. I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. II. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm.), dalej: "O.p.", minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 55 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o jego umocowaniu do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tylko bowiem w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek skutecznie wszczyna postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi warunek formalny wniosku. III. Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia. Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podanie bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę. IV. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością T.. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z akt podatkowych wynika, a wspomnieć trzeba, że w świetle art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, że wniosek z dnia 19 września 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez S. D. i G. S. ze wskazaniem poprzez odcisk pieczęci, że pierwsza z osób jest prezesem zarządu, a druga członkiem zarządu. Do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. Jak już wspomniano, dokument wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że złożone podanie jest skuteczne, pochodzi od strony (wnioskodawcy). Temu celowi służy właśnie wykazanie legitymacji określonej osoby fizycznej (osób fizycznych) do występowania w charakterze organu spółki mającej osobowość prawną. Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Jest to warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania i w efekcie rozpatrzenia wniosku. V. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w trybie przez Sąd już wskazany. Wobec stwierdzonych uchybień, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł ocenić legalności zaskarżonej interpretacji pod względem merytorycznym oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze. VI. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. VII. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).