III SA/Wa 152/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 22 maja 2012 r. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 434 314 zł wraz z oprocentowaniem. Skarżąca wskazała, iż dniu 19 sierpnia 2010 r. jej komandytariusze "A." S.A. i "C." sp. z o.o. podwyższyli swoje wkłady niepieniężne o łączną wartość 86 871 924 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 434 314 zł. Jako podstawę swojego żądania Spółka wskazała art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku w ww. kwocie od podwyższenia wkładów komandytariuszy w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Zdaniem Spółki, regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., zwanej dalej też u.p.c.c. lub "ustawą") są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Ponadto spółka osobowa taka, jak spółka komandytowa, powinna być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG. Zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu wartości wkładów wspólników, powinna być zwolniona z podatku kapitałowego. Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE Skarżąca uznała, że państwo członkowskie nie może ponownie wprowadzić podatku kapitałowego, jeżeli po 1 stycznia 2006 r. przestało go nakładać. Podsumowując Spółka zaznaczyła, iż likwidacja zwolnienia z podatku stanowi naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 434 314 zł, wskazując, iż przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki komandytowej, są zgodne z przepisami Dyrektywy 2008/7/WE. Organ podkreślił, że przepisy Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE nie miały zastosowania w sprawie, ze względu na wyłączenie spółki komandytowej spod działania prawa wspólnotowego przez polskiego Ustawodawcę. Podkreślił, iż od 1 maja 2004 r. zmiana umowy spółki komandytowej podlega u.p.c.c. Zmiana ta nie podlegała również wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ze względu na brak opodatkowania takiej zmiany na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 10 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu Skarżąca, podkreślając nadrzędność prawa wspólnotowego i bezpośredni, wertykalny skutek dyrektyw, stwierdziła, iż państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym tylko spółki kapitałowe. Polski Ustawodawca nie uznał spółki komandytowej za spółkę kapitałową, a wniesienie wkładów do spółki osobowej objął podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czym naruszył art. 5 Dyrektywy 2008/7/EWG (art. 10 Dyrektywy Rady 69/335/EWG). Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W ocenie Organu odwoławczego na mocy zdania drugiego art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie uzyskały prawo, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego m.in. spółki komandytowej nie uznawać za spółkę kapitałową. Przypisując spółce komandytowej status spółki osobowej Ustawodawca wyłączył opodatkowanie tejże spółki spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. Dyrektor stwierdził, że u.p.c.c. podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W rozumieniu ww. przepisów ustawy podatkowi podlegają zatem akty założycielskie i ich zmiany wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach Kodeksu cywilnego), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami Kodeksuspółek handlowych). Organ wskazał na słowniczek zamieszczony w art. 1a u.p.c.c., uznający za spółkę osobową spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast do spółek kapitałowych zaliczono jedynie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki osobowej, w myśl art. 1 ust 3 pkt 1 ww. ustawy, uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Przy zmianie umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) ustawy, wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi od umowy spółki - 0,5%, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG Organ odwoławczy uznał je za pozbawione podstawy prawnej. Nie stwierdził również naruszeń prawa skutkujących uwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie przepisy Dyrektywy 2008/7/WE przewidują zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust 1 i 2 2008/7/WE i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE związku z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. przez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że spółka komandytowa jako podmiot prowadzący działalność skierowaną na zysk, jak również objęty opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie stanowi spółki kapitałowej, - art. 5 ust 1 a-b, d Dyrektywy 2008/7/WE związku z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wkłady wnoszone do spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na spółki kapitałowe (rozumiane zgodnie z autonomiczną definicję wskazaną w art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE) podatku pośredniego w żadnej formie. - art. 7 ust 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 3 ust. 1 b i c ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) - przez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Zdaniem Skarżącej naruszenie polegało na błędnej wykładni, z której wynika, że w dniu 1 lipca 1984 r. wkłady do spółki komandytowej podlegały opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand-still, - art. 7 ust: 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 ust. 1c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., poprzez ich błędne zastosowanie, które polegało na uznaniu, iż Polska implementując z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywę 69/335/EWG, a następnie z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 2008/7/WE, nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy, zdaniem Skarżącej, zasada ta została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek i ich zmian już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r., - art. 7 ust 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 ust 1 i ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 2 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 21 kwietnia 2010 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2010 r. poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie, które polegało na uznaniu, że zasada stand-still nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, - art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (dalej "Konwencja Wiedeńska") w związku z art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Spółki Organ odwoławczy nie uwzględnił, że działanie Ustawodawcy, polegające na podwyższeniu stawki oprocentowania z dniem 1 maja 2004 r. (na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335/EWG i konsekwentnie zastępującej ją Dyrektywy 2008/7/WE, co naruszało podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej, - naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej, tj. zasady pewności prawa, i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań, przez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Organ odwoławczy nie uwzględnił, że działanie Ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego, z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie ww. ustawy nowelizującej, już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r., narusza wskazane fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Zdaniem Skarżącej (w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.) wniesienie układów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, co powinno skutkować zwolnieniem wkładów wnoszonych do spółek komandytowych od dnia wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Na poparcie swojego stanowiska i dla podkreślenia naruszenia zasady stand-still Spółka przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-212/10 Logstor ROR oraz C-372/10 Pak-Holdco. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Spółka zauważyła, że do końca 2008 r. aporty korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś od 1 stycznia 2009 r. były opodatkowane tym podatkiem. zwolnienie z podatku kapitałowego trwało w t prawie krajowym aż do 21 kwietnia 2010 r., a uchylenie tego zwolnienia (z powodu opodatkowania VAT) od dnia 22 kwietnia 2010 r. naruszało zasadę stand – still, wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 28 sierpnia 2013 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, Skarżąca stwierdziła, iż skoro Ustawodawca nie zaliczył spółek komandytowych do kategorii spółek kapitałowych, to nie jest uprawniony do opodatkowywania jej ani podatkiem kapitałowym, ani innym podatkiem o podobnym charakterze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny niniejszej sprawy (w postępowaniu przed Organami) został ustalony prawidłowo, nie jest on przedmiotem sporu między Stronami. Nie kwestionuje go też Sąd. Za kwestię wyjściową w prowadzonym przez Strony sporze Sąd uznaje to, czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu prawa wspólnotowego oraz krajowego. Skarżąca argumentowała bowiem, odwołując się do konstrukcji zawartej w art. 3 ust. 1 i 2 poprzedniej dyrektywy 69/335, a także w odpowiadającemu temu przepisowi artykule 2 ust. 1 i 2 obecnej dyrektywy 2008/7, że o ile Prawodawca krajowy nie skorzystał z opcji, o której mowa w art. 3 ust. 2 zdanie drugie poprzedniej dyrektywy lub art. 9 dyrektywy obecnej (opcja nieuznawania pewnych podmiotów, np. spółdzielni, za spółki kapitałowe), to spółka komandytowa musi być uznana za spółkę kapitałową, gdyż z mocy Kodeksu spółek handlowych (art. 102) spółka komandytowa może istnieć tylko po to, aby prowadzić przedsiębiorstwo nastawione na zysk. Tę część argumentacji Sąd uznaje za zasadną. Sąd zauważa jednak, że z przedmiotowej opcji polski Prawodawca skorzystał, gdyż od dnia 1 maja 2004 r., na mocy nowelizacji dokonanej wskazaną w skardze ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r., za spółkę kapitałową została uznana tylko spółka akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako oczywisty wniosek a contrario uznać należy z tego wywieść, że spółki osobowe, w tym komandytowa, nie jest spółką kapitałową. Oczywiście rację ma Skarżąca kiedy twierdzi, że obydwie dyrektywy dotyczą spółek kapitałowych sensu largo – tj. tych, o których mowa w art. 2 ust. 1 obecnej dyrektywy (poprzednio 3 ust. 1 dyrektywy 69/335), jak też 2 ust. ust. 2 obecnej dyrektywy (poprzednio 3 ust. 2 ), ale krajowy prawodawca został wyposażony we wspomniane prawo opcji, które powoduje, że w razie skorzystania z niego dany podmiot nakierowany na zysk, który nie jest spółką kapitałową sensu stricte, nie podlega w ogóle reżimowi dyrektywy. Skarżąca oceniła jednak dalej (zwłaszcza w piśmie z dnia 28 sierpnia 2013 r., zatytułowanym "Załącznik do protokołu"), że nawet skorzystanie ze wspomnianej opcji, prowadzące do nałożenia na spółkę komandytową podatku od czynności cywilnoprawnych, skutkuje koniecznym, logicznym wnioskiem, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową (tak też w skardze - pierwszy akapit, str. 9). Zatem, według Skarżącej, niezależnie od tego, czy prawodawca krajowy skorzystał z prawa opcji, czy też z niego nie skorzystał, spółka komandytowa nieuchronnie powinna być uznawana za spółkę kapitałową albo przynajmniej – w razie nieuznawania jej za spółkę kapitałową – nie można na nią nakładać podatku kapitałowego. Z tą właśnie, dalszą częścią argumentacji Skarżącej Sąd się nie zgadza. Nie można bowiem zignorować wyraźnego, literalnego brzmienia tych przepisów obydwu dyrektyw, które upoważniają krajowego prawodawcę do skorzystania z prawa opcji. Otóż na podstawie art. 9 obecnej dyrektywy (art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy poprzedniej) prawodawca krajowy może, "...na użytek nakładania podatku kapitałowego..." (poprzednio – "...do celów naliczania podatku kapitałowego..."), w swoim prawie wewnętrznym nie uważać za spółki kapitałowe tych podmiotów, innych niż spółki kapitałowe sensu stricte, które na gruncie dyrektyw są za takie uważane. W efekcie - należy powtórzyć - skorzystanie z prawa opcji prowadzi do wyjęcia tych podmiotów z reżimu prawnego dyrektywy. Z tego względu za bezprzedmiotowe i nieistotne dla niniejszej sprawy uznać należy te rozważania Spółki, zawarte na str. 9 – 12 skargi, które zmierzają do wykazania, że art. 10 dyrektywy 69/335, a w jeszcze większym zakresie art. 5 obecnej dyrektywy, wprowadziły generalny zakaz opodatkowania podatkiem kapitałowym spółek kapitałowych w odniesieniu do określonych operacji. Sąd zauważa bowiem ponownie, że zarówno art. 10 w zw. z art. 1 poprzedniej, jak i art. 5 obecnej dyrektywy, ustanawiają taki zakaz w odniesieniu do operacji kapitałowych i restrukturyzacyjnych, jakie miały miejsce w spółkach kapitałowych. Powtórzyć tymczasem trzeba, że w związku ze skorzystaniem z prawa opcji spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu polskiego prawa krajowego. Skorzystanie z prawa opcji służy"nakładaniu" (wcześniej - "naliczaniu") podatku, a nie uniemożliwieniu nałożenia takiego podatku. Odnośnie do kwestii zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, a także znaczenia dla sprawy wyroku C-372/10 Pak-Holdco, Sąd zauważa (zresztą jest to okoliczność bezsporna), że w dacie 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału spółki było opodatkowane stawką wyższą, niż 0,5%. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że w systemie prawa polskiego nie funkcjonowała spółka komandytowa, gdyż § 54 rozporządzenia wykonawczego z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) obejmował podatkiem podwyższenie kapitału jako czynność generalną, której nie można dzielić na podwyższenie kapitału w poszczególnych rodzajach spółek. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Polskę, w związku z nowelizacją ustawy dokonaną już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego, art. 18 Konwencji Wiedeńskiej. Otóż ocenić należy, że do czasu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej opodatkowanie podatkiem kapitałowym było wewnętrzną, autonomiczną kwestią Prawodawcy krajowego. Gdyby jednak nawet analizować zgodność opodatkowania wniesienia wkładu do spółki komandytowej z prawem wspólnotowym przed 1 maja 2004 r., a dalej z Konwencją jako aktem prawa międzynarodowego, to – mając na uwadze powyższe uwagi – opodatkowanie takie byłoby uznane za dopuszczalne. Uchwalenie ustawy nowelizującej w dniu 19 grudnia 2003 r. nie było więc jakimś aktem udaremniającym cel, jaki przyświecał Polsce w dacie 16 kwietnia 2003 r., czyli w dacie podpisania Traktatu Akcesyjnego. Z tego samego względu nie można podzielić zarzutu Spółki naruszenia przez Polskę obowiązującej w Unii Europejskiej zasady pewności prawa oraz zasady prawnie chronionych oczekiwań. Przed 1 maja 2004 r. opodatkowanie zwiększenia wkładów w spółce komandytowej uznane byłoby za dopuszczalne (dopuszczalne bowiem było w dniu 1 lipca 1984 r.), zaś po tej dacie - w związku ze skorzystaniem z prawa opcji – nie podlegało reżimowi prawa wspólnotowego. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia zasady stand - still w związku z opodatkowaniem podwyższenia wkładu w prawie krajowym pomimo wcześniejszego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy w brzmieniu do dnia 21 kwietnia 2010 r. Otóż i w tym przypadku ponowić należy uwagę, że skoro od 1 maja 2004 r. spółka kapitałowa nie była – zgodnie z upoważnieniem Prawodawcy wspólnotowego – spółką kapitałową dla potrzeb nakładania podatku w prawie krajowym, to wszelkie zmiany w tym prawie, także na niekorzyść takiej spółki, były dopuszczalne. Zasada stand - still dotyczy ewolucji opodatkowania spółek kapitałowych, którą jednak, od początku członkostwa Polski w Unii, nie była spółka komandytowa. Dlatego bez znaczenia dla sprawy jest to, czy, do kiedy i w jaki sposób po 1 maja 2004 r. wniesienie aportu do spółki komandytowej było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie jest dla niniejszej sprawy przydatny wyrok o sygn. C-212/10 Logstor ROR. W tym wyroku TSUE wskazał na zasadę zakazującą ponownego opodatkowywania w prawie krajowym określonej czynności, jeśli w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od opodatkowania. W niniejszej sprawie opodatkowano podatkiem kapitałowym wniesienie wkładu do spółki komandytowej, czyli innej, niż kapitałowa. Degresywne stawki podatku przed 1 maja 2004 r. nie stały na przeszkodzie ich zwiększeniu po tej dacie. Inny wyrok ETS, tj. w sprawie C-414/07 Magoora jest tu o tyle nieprzydatny, że dotyczy innego podatku, tj. podatku od towarów i usług, który jest powszechnym podatkiem konsumpcyjnym. Ustawodawca krajowy nie ma - w ramach zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej – czynić jakichkolwiek wyjątków podmiotowych od zasady powszechności opodatkowania, chyba że takie wyjątki wynikają z prawa wspólnotowego. W prawie wspólnotowym dotyczącym tego podatku nie ma natomiast przepisu analogicznego do art. 3 ust. 2 zdanie drugie poprzedniej dyrektywy kapitałowej lub art. 9 dyrektywy obecnej. Prawo opcji nie może być więc zastosowane na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem