I SA/Sz 393/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2009 r. sprawy ze skargi "F." M.G., H. G. Spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. i umorzył postępowania w tej części, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w Spółce Jawnej "F" M.G., H.G. w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r., decyzją z dnia [...] określił Spółce wyższą kwotę zobowiązania podatkowego w stosunku do zadeklarowanej za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad oraz grudzień 2006 r. i określił niższą w stosunku do zadeklarowanej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. oraz ustalił w podatku od towarów i usług kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w badanym okresie Spółka dokumentowała nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych fakturami VAT RR, w których wykazywała m.in. kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Faktury VAT RR zawierały dane, o których mowa jest w art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dalej, organ przywołał uregulowanie art. 116 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych i wskazał, że z uwagi na podanie na większości faktur VAT RR terminu do zapłaty dłuższego niż 14 dni od daty nabycia, zwrócono się do Spółki o przedłożenie umów określających dłuższy termin płatności, a także umów kontraktacyjnych lub innych umów o podobnym charakterze, obowiązujących i zawartych z rolnikami ryczałtowymi w okresie objętym kontrolą. W odpowiedzi na wezwanie organu, Spółka przedłożyła 37 umów handlowych o współpracy zawartych z rolnikami. W większości spośród przekazanych umów wskazano termin płatności dłuższy niż 14 dni. V.H. poinformowała organ, że zakupy od rolników ryczałtowych odbywały się na podstawie ustnych umów, zawartych przez M.G. z rolnikami. Każda transakcja potwierdzona była podpisaną fakturą VAT RR, na której podano umówiony termin płatności. Ponadto, oświadczyła ona, iż przekazane umowy handlowe o współpracy z poszczególnymi rolnikami ryczałtowymi zostały podpisane w trakcie trwania kontroli. Następnie, przesłuchana w charakterze świadka, V.H. zeznała, iż część uprzednio podpisanych umów, została wyciągnięta przez pracowników działu handlowego z dokumentacji firmy, a pozostałe zostały sporządzone przez pracowników w trakcie trwania kontroli skarbowej. Dalej, wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, że na okoliczność zawarcia umów przez Spółkę z rolnikami, organ przesłuchał w charakterze świadków rolników ryczałtowych wskazanych jako strony umów. Kilku świadków potwierdziło fakt zawarcie pisemnej umowy określającej dłuższy termin płatności za produkty nabyte w 2006 r., jednakże wskazali oni, iż umowy te były podpisane w 2008 r. w związku z kontrolą przeprowadzaną w Spółce. Kilku świadków nie rozpoznało okazanych im umów, zeznając, iż na dokumentach nie figuruje ich podpis. Wśród przesłuchanych świadków były osoby, które potwierdziły fakt zawarcia umowy ze Spółką w kontrolowanym okresie. Natomiast, dwóch świadków zeznało, iż umowy ze Spółką zawsze miały formę ustną. Ponadto, wskazano, że organ przeprowadził analizę dokumentów, przedłożonych przez Spółkę, tj. wyciągów bankowych (w formie zestawień) oraz operacji na rachunku bankowym (w formie wydruków zawierających zapisy dotyczące dokonanych za pośrednictwem internetu zapłat) z uwzględnieniem wskazania na dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty za produkty rolne, numeru i daty wystawienia faktury. W wyniku analizy przedstawionych dokumentów organ ustalił, iż zawierają one jedynie zapisy identyfikujące faktury VAT RR co do numeru, której płatność dotyczy, kwoty przelewu oraz dane odbiorcy przelewu. Stwierdzono brak zapisów odnośnie do daty wystawienia faktur VAT RR. Wobec tego, organ wezwał Spółkę do przedłożenia dowodów zapłaty zawierających wszystkie dane, o których mowa jest w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka przesłała wewnętrzne dokumenty w postaci komputerowych wydruków "obroty kontrahenta", które określiła jako "szczegółowe specyfikacje do przelewów dokonanych na rzecz rolników ryczałtowych za faktury VAT RR" i wyjaśniła, że - w związku z prowadzeniem operacji bankowych za pośrednictwem internetu i automatyczną rejestracją na ww. dokumencie zapisów będących odzwierciedleniem wydanych dyspozycji bankowych - dokument ten jest niewątpliwie dokumentem stwierdzającym dokonanie zapłaty. Oceniając te dokumenty organ stwierdził, że wydruki określone jako "szczegółowe specyfikacje do przelewów dokonanych na rzecz rolników ryczałtowych za faktury VAT RR" stanowiły jedynie pomocnicze wewnętrzne dokumenty księgowe, zawierające: numer i datę wystawienia dowodu magazynowego PZ (tożsame z numerem i datą faktury VAT RR), kwotę netto, kwotę podatku VAT, kwotę brutto oraz termin płatności, kwotę zapłaty i datę zapłaty. Według organu, Spółka nie przedłożyła w toku postępowania dokumentów spełniających wymogi, o których mowa jest w ww. przepisie, a tym samym - przysługujący rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowany podatek od towarów i usług nie zwiększa u podatnika, jako nabywcy produktów rolnych, kwoty podatku naliczonego, wobec czego, nie przysługuje Spółce obniżenie kwoty należnego podatku od towarów i usług o zawarty zryczałtowany podatek od towarów i usług we wskazanych fakturach VAT RR. Ponadto, organ wskazał, że przedłożone przez Spółkę "szczegółowe specyfikacje do przelewów dokonanych na rzecz rolników ryczałtowych za faktury VAT RR", sprawdził pod kątem wykazanych zapłat, w korelacji z kwotami faktycznie zapłaconymi wynikającymi z wyciągów bankowych i stwierdził różnice w płatnościach, które ujęto w tabeli nr 1 (zawierającej 34 pozycje), przedstawiającej zestawienie kwestionowanych faktur VAT RR, ich numery i daty wystawienia, wartości faktury brutto, numer i datę wyciągu bankowego, kwotę przelewu, pozycje w rejestrze VAT, kwotę zryczałtowanego podatku. Według organu, z zapisów przedstawionych w tabeli wynika, że Spółka dokonywała zapłat zbiorczych bez podania numerów faktur, których zapłata dotyczy; kwoty zapłat były różne od kwot wykazanych na fakturach; w niektórych przypadkach Spółka dokonywała zapłat częściowych, tymczasem w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie "zapłaty" dotyczy pełnej zapłaty kwoty należności, gdyż zapłata częściowa nie jest wystarczająca do dokonania odliczenia. Skoro więc Spółka dokonała zapłaty w ratach, to należy przyjąć, iż miesiącem w którym podatnik nabywa prawo podwyższenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jest miesiąc, w którym nastąpiła płatność ostatniej raty, a Spółka nie dopełniła warunków uprawniających do jednorazowego odliczenia w pełnej wysokości kwot zryczałtowanego zwrotu podatku wynikających z faktur wyszczególnionych w tabeli. Reasumując, organ stwierdził, że przedłożone przez Spółkę specyfikacje nie mogą być uznane za dokument stwierdzający dokonanie zapłaty, o którym mowa jest w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej zakwestionował powiększenie przez Spółkę kwot podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., wynikających z faktur ujętych w tabeli nr 2, o które obniżono podatek należny za te miesiące. Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Spółka oraz jej pełnomocnik złożyli dwa odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 4 i 5, art. 115 ust. 1 i 2 oraz art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto, złożyli wniosek o przeprowadzenie dowodów z: * wyciągów bankowych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a w szczególności z wyciągu bankowego WB nr 164/71 z dnia 27 sierpnia 2006 r., * zestawień obrotów wg kontrahentów za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a w szczególności z zestawień dotyczących kontrahentów: J.B., J.G., J.J. i M.K., - wyciągów/zestawień z[...] S.A. za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006r., w szczególności z wyciągu/zestawienia z dnia 17 sierpnia 2006 r. na okoliczność, że wynikają z nich dane, o których mowa jest w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podnosząc ww. zarzuty Spółka wskazała, że uregulowania zawarte w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wymagają szczególnej formy zawarcia porozumienia pomiędzy rolnikiem ryczałtowym, a nabywcą odnośnie do wydłużonego terminu płatności. Porozumienie to może nastąpić w każdej dowolnej formie, w tym także ustnej. Potwierdzeniem porozumienia, dotyczącego wydłużonego terminu płatności, były faktury wystawiane przez nabywcę, gdzie termin płatności był wydłużony. Porozumienia te nigdy nie były kwestionowane przez rolników ryczałtowych. Złożone zaś przez Spółkę umowy, jedynie potwierdzały zawarcie wcześniejszych porozumień pomiędzy nabywcą, a rolnikami ryczałtowymi. Natomiast, przeprowadzone dowody z zeznań świadków, w istocie dotyczą daty podpisywania umów, co wobec wcześniej zawartych ustnie porozumień, nie ma znaczenia dla sprawy. Nieuwzględnienie zatem przez organ zeznań świadków, potwierdzających ustalenie dłuższego, niż 14-dniowy termin płatności, w zestawieniu z przedstawionymi innymi dowodami, stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena materiału dowodowego została bowiem naruszona, zaś dowolności w ocenie tego materiału nie można niczym usprawiedliwić. Odwołujący się, wskazując na zeznania świadka P.Z., stwierdzili, że strony umowy sprzedaży uzgodniły termin płatności powyżej 14 dni, w granicach do 30 dni w 2006 r. i do 45 dni w 2007 r. oraz na zeznania świadka S.D. i podkreślili, iż potwierdził on, że umówiono 60-dniowy termin płatności za sprzedane produkty rolne. Według odwołujących się, organ - przesłuchując poszczególnych świadków - ograniczył się wyłącznie, według określonego schematu, do ustalenia okoliczności podpisywania umów, pominął zaś możliwości przesłuchania w kwestii ustalonych między stronami terminów płatności, a przesłuchiwany M.G. szczegółowo wskazywał okoliczności zawierania umów i negocjacji essentialia negotti umowy, terminów płatności, stwierdzając, że jeśli nie było zgody sprzedawcy na dłuższy termin płatności, to nie dochodziło do transakcji. Ponadto, podniesiono, że z dyspozycji art. 535 K.c. wynika, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i do jej zawarcia dochodzi w momencie ustalenia przez obie strony warunków jej zawarcia, bez konieczności zawierania lub potwierdzania jej na piśmie i bez konieczności wydania rzeczy i dokonania zapłaty. Gdyby ustawodawca w ustawie o podatku VAT chciał odstąpić od zasad zawierania umów albo obwarować umowę sprzedaży produktów rolnych, najczęściej zawieraną umowę w transakcjach z rolnikami, to wprowadziłby zapis wprost o odmiennych formach przewidzianych dla takiej umowy sprzedaży. Niezachowanie formy pisemnej umowy sprzedaży, a więc techniczno-prawnego sposobu składania oświadczenia woli, nie niweczy samej czynności prawnej, tj. umowy sprzedaży z odroczonym terminem płatności, jeśli strony taki ustaliły, co w sprawie wyraźnie i wprost wynika zarówno z osobowego materiału dowodowego jak i faktur VAT RR. Według odwołujących się, warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w postaci posiadania dokumentu stwierdzającego dokonanie płatności zawierającego numer i datę wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, został spełniony przez Spółkę. Przedstawione w toku postępowania szczegółowe syntetyczne specyfikacje według kontrahenta do przelewów dokonanych na rzecz rolników ryczałtowych za faktury VAT RR są wydrukiem obrotów kontrahenta. W systemie komputerowym tworzącym zestawienie, wszystkie dokumenty stanowiące podstawę płatności są określane jako PZ - przyjęcie zewnętrzne, gdyż program opracowany jest także z myślą o zarządzaniu magazynem; numery i daty wystawienia PZ są tożsame z numerem faktury VAT RR, co potwierdził organ, albowiem są to daty i numery faktur przez system tylko określane jako PZ, a zatem z dokumentu tego wynika zarówno data wystawienia dokumentu jak i jego numer oraz termin płatności wskazanej kwoty. W związku z tym, został spełniony warunek, o którym mowa w ww. przepisie. Także, za całkowicie dowolną i błędną odwołujący się uznali interpretację organu kontroli skarbowej przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie pojęcia "zapłata", gdyż - według nich - w przepisie tym nie ma wymogu, aby za dzień zapłaty uznać przekazanie ostatniej raty całej kwoty należności, w przypadku podzielenia płatności na dwie lub więcej rat. Końcowo, strona odwołująca się przywołała zasadę neutralności podatku VAT, wynikającą z VI Dyrektywy Rady, oraz podniosła, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zwracano uwagę, iż "prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług" (wyrok z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 oraz wyrok z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03; OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94). Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w pełni podzielił ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone w decyzji organu I instancji. W szczególności zaś, organ ten podniósł, że przepis art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, normuje warunki, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie przez nabywcę produktów rolnych z uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego. W przypadku więc, gdy zapłata należności nie nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeśli uchybiono wskazanemu w tym przepisie terminowi dokonania tej zapłaty, przy braku stosownych umów z rolnikami ryczałtowanymi w przedmiocie przedłużonego terminu płatności bądź w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty nie podano numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, to we wszystkich tych przypadkach konsekwencją prawno-podatkową będzie utrata przez nabywcę uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego. Dalej, organ ten wskazał, że kwestia dotycząca rozliczeń podatników nabywających produkty od rolników ryczałtowych jest przedmiotem regulacji art. 25 ust. 6 VI Dyrektywy, który to przepis stanowi m.in., iż w przypadku dostaw produktów rolnych i usług rolniczych, o których mowa w ust. 5, Państwa Członkowskie wprowadzą przepisy, zgodnie z którymi wypłata zryczałtowanego zwrotu podatku dokonywana jest przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę. W tym przypadku podatnik, któremu dostarczane są towary lub na rzecz którego świadczone są usługi, uprawniony jest na podstawie art. 17, pod warunkiem przestrzegania procedury określonej przez Państwa Członkowskie, do odliczenia od podatku należnego na terytorium kraju kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconej rolnikowi ryczałtowemu. Polskie przepisy dotyczące zryczałtowanego opodatkowania rolników, zawarte w rozdziale 2 działu XII (dotyczącego procedur szczególnych) ustawy o podatku od towarów i usług realizują wskazania wynikające z VI Dyrektywy zarówno w zakresie stworzenia mechanizmów prawnych umożliwiających uzyskanie zryczałtowanego zwrotu podatku przez rolników ryczałtowych, jak również ustanawiają procedurę umożliwiającą bezpośrednim nabywcom produktów zbywanych przez rolników ryczałtowych zwiększenie podatku naliczonego o wypłacone przez nich rolnikom ryczałtowym kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Według organu, nieuzasadnione jest więc powoływanie się Spółki na komentarz do VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. jak i na orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące konstrukcji podatku od towarów i usług oraz możliwości odliczania podatku naliczonego od podatku należnego. Ponadto, według organu, wskazany przez stronę odwołującą się wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy uprawnienia podatnika do odliczania kwoty podatku naliczonego od podatku należnego, wynikającego z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. W tej sprawie zaś, przedmiotem sporu jest procedura szczególna, ustanowiona w rozdziale 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotycząca rolnika ryczałtowego. A, w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem podatku od towarów i usług, a rolnikiem ryczałtowym, strony takiej transakcji powinny poddać się ustanowionemu w ustawie o podatku od towarów i usług reżimowi prawnemu wynikającemu ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, organ wskazał i wyjaśnił, że działanie organów podatkowych zgodne było z przepisami art. 120 i art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto dodał, iż - po zapoznaniu się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z materiałem dowodowym - Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z uzupełniającego przesłuchania wszystkich świadków przesłuchanych przez Urząd Kontroli Skarbowej, na okoliczności podnoszone w złożonych odwołaniach, w szczególności w zakresie ustalenia, czy strony sprzedaży łączyła w 2006 r. umowa sprzedaży warzyw i owoców, przy czym, wobec braku obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, celem stwierdzenia, czy strony umowy sprzedaży warzyw i owoców ustalały ustnie warunki płatności, co wynika z konsensualnego charakteru umowy sprzedaży, do którego to wniosku organ odniósł się w postanowieniu z dnia 19 marca 2009 r. odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z uwagi na to, że dowody te nie mają znaczenia w sprawie, gdyż istotne jest w sprawie to, czy umowy miały formę pisemną. Rozstrzygając kwestię dodatkowych zobowiązań podatkowych ustalonych w decyzji organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że - na mocy art. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) - wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, skutkujące uchyleniem przepisów art. 109 ust. 4-8 dotyczące ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z przepisami przejściowymi, tj. art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy w brzmieniu nadanym przez znowelizowaną ustawę. Wobec tego, iż w sprawie postępowanie podatkowe prowadzone przez organ odwoławczy nie zostało zakończone przed dniem 1 grudnia 2008 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., zastosowanie mają przepisy ustawy znowelizowanej, która uchyliła przepisy art. 109 ust. 4-8 dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec tego, organ uznał, iż w sprawie brak jest podstaw prawnych do ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. Konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i umorzenie postępowania w tej części. Nie zgadzając się z ww. decyzją ostateczną, pełnomocnik Spółki wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, składając wniosek o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1/ art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 § 1, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ art. 116 ust. 6 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że umowa nabywcy towarów rolnych od rolnika powinna być zawarta na piśmie, w przypadku gdy ustalony pomiędzy stronami umowy sprzedaży termin jest dłuższy niż 14-dniowy, oraz, że dokumentami potwierdzającymi dokonanie zapłaty za nabycie produktów rolnych nie mogą być wszelkie dokumenty (także pochodzące od podatnika) zawierające numer i datę wystawiania faktury. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca ponowiła argumentację podnoszoną w odwołaniach. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów i argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazano, że organ nie wyjaśnił, o jaką nieadekwatność zapłat "w wielu przypadkach" (w których konkretnie) chodzi w odniesieniu do "rzeczywistych zapłat"; organ też nie wskazał, w których przypadkach brak jest "spójności pomiędzy zapisami wynikającymi z kartotek, a danymi wynikającymi z wyciągów bankowych oraz zapisów operacji bankowych i, na czym konkretnie te niespójności polegają; nie zostały wyjaśnione także, w jakich konkretnie przypadkach "syntetycznych specyfikacji wg kontrahenta" (u których kontrahentów iw których fakturach) odmienne są kwoty "od faktycznych kwot dokonywanych zapłat na rachunki bankowe rolników ryczałtowych". Braki w uzasadnieniu nie pozwalają na podjęcie polemiki w tym zakresie, choć - według strony skarżącej - z załączonych do skargi przykładowych zestawień takich rozbieżności nie ma. Ponadto, zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego z wyciągów bankowych WB jest oczywistym naruszeniem przepisów art. 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, albowiem ponowna analiza, o której jest mowa w uzasadnieniu decyzji, bez naruszenia zasad postępowania, nie może prowadzić do wniosku, że zbędne jest zebranie i prawidłowa ocena wyciągów bankowych WB, szczególnie w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej. Właśnie, na brak elementów wymaganych w art. 116 § 3 pkt 2 ustawy powołują się organy obu instancji, zatem brak pełnego wyjaśnienia tej okoliczności nie może być podstawą odmowy żądania przeprowadzenia dowodu z tych wyciągów, bo tylko wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem takiego żądania można nie spełnić, bez narażania się na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej, organ nie uzasadnił również, z jakich przyczyn przedłożone dokumenty, tj.: wyciąg bankowy WB nr 164/71 z dnia 17-08-2006 r., zestawienie obrotów wg kontrahenta dotyczące kontrahentów J.B., J.G., J.J. i M.K. za okres od dnia 01-01-2006 r. do dnia 31-12-2006 r., wyciąg/zestawienie z dnia 17-08-2006 r. z [...] S.A. nie zawierają danych, o których mowa jest w art. 116 ust 6 pkt 3 ustawy, skoro je zawierają. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy słusznie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do skorzystania z prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku z powodu niespełnienia przez Spółkę trzech warunków określonych w art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a w szczególności: niezawarcia z rolnikami pisemnych umów, w których określono by dłuższy, tj. ponad 14-dniowy termin płatności, braku wskazania dat wystawienia faktur, potwierdzających nabycie tych produktów w dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty należności za produkty rolne oraz niedokonania zapłaty całej kwoty za faktury, lecz w ratach (według organów podatkowych miesiącem, w którym podatnik nabywa prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jest miesiąc, w którym nastąpiła zapłata ostatniej raty). Mając na uwadze te trzy sporne kwestie należy w pierwszym rzędzie odwołać się do przepisów krajowych regulujących prawo podatnika do skorzystania z uprawnienia do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, a w dalszej kolejności do przepisów wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej. Przepis art. 115 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że rolnikowi ryczałtowemu, dokonującemu dostawy produktów rolnych podatnikowi podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Stosownie zaś do przepisu art. 116 ust. 1 tej ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Z przepisu art. 116 ust. 2 wynika, że faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako faktura VAT RR i zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy; 2) numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy; 3) numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną; 4) datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury; 5) nazwy nabytych produktów rolnych; 6) jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów; 7) cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku; 8) wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku; 9) stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku; 10) kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych; 11) wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku; 12) kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie; 13) czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Natomiast, zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług". Zgodnie natomiast z art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Ponadto, za datę dokonania zapłaty uważa się - zgodnie z art. art. 116 ust. 7 ustawy - datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Z przytoczonej regulacji wynika, że nabywca produktów rolnych wypłaca rolnikowi ryczałtowemu kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, natomiast dla nabywcy tych produktów wypłacony zwrot podatku stanowi kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, o ile zostały łącznie spełnione następujące warunki: nabycie produktów rolnych było związane z dostawą opodatkowaną, zapłata należności za produkty rolne wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku przekazana została na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, o ile nie została zawarta z rolnikiem umowa określającą dłuższy termin płatności; ostatni warunek dotyczy obowiązku wskazania numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Stosując reguły wykładni gramatycznej przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można stwierdzić, aby ustawodawca w tym przepisie sprecyzował i wskazał, że umowa określającą dłuższy termin płatności powinna mieć formę pisemną. A zatem, uznać należy, że zarówno forma pisemna jak i ustna umowy są dopuszczalne. Gdyby bowiem zamiarem prawodawcy było uzależnienie spełnienia ww. warunku od zawarcia umowy pisemnej, takie zastrzeżenie zawarłby w tym przepisie, czego nie uczynił. Dlatego też, należy w tej sytuacji posiłkować się uregulowaniem przepisu 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc, każda ze stron stosunku zobowiązaniowego może korzystać z zasady swobody umów i samodzielnie decydować o chęci lub jej braku w przedmiocie zawarcia określonego kontraktu. Sposoby zawierania umów określone są w art. 66-72 Kodeksu cywilnego. Umowy ustne i pisemne mają jednakową moc wiążącą. Umowa pisemna jest zalecana dla celów dowodowych. Skoro zatem, z przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 wynika, że nie została zastrzeżona forma pisemna dla umowy, w której przedłużono termin płatności, to otwartą kwestią pozostaje forma, w jakiej dojdzie do uzgodnień między podatnikiem, a rolnikiem ryczałtowym w zakresie dłuższego terminu płatności za dostawę produktów rolnych. Istotne jest tylko ustalenie, czy termin ten przedłużono, a czy nastąpiło to w formie pisemne, czy też ustnej, pozostaje bez znaczenia dla istoty sprawy. Przechodząc natomiast do wykładni przepisu art. 116 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że warunkiem odliczenia przez podatnika zryczałtowanego zwrotu podatku jest wskazanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych należy podnieść, że analogiczny przepis zawarty był także w ustawie z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na gruncie tamtego uregulowania zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie zgodnie przyjmowano, że wskazanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych było konieczne dla skutecznego zrealizowania przez podatnika prawa do powiększenia podatku naliczonego o wysokość zryczałtowanego zwrotu podatku. Stosowane wówczas w toku interpretacji tamtego uregulowania reguły wykładni gramatycznej nie pozostawiały wątpliwości co do takiego rozumienia ówczesnego uregulowania. Jednak obecnie, tj. w czasie kiedy Polska już od ponad 5 lat jest członkiem Unii Europejskiej, interpretując przepis art. 116 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można poprzestać w toku interpretacji tylko na wynikach wykładni gramatycznej, skoro pozostają one w sprzeczności z zasadą neutralności podatku, zgodnie z którą podatnik podatku od towarów i usług, poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Z dniem 1 maja 2004 r. o przepisy prawa unijnego rozszerzony został katalog obowiązujących w Polsce norm prawnych. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których najistotniejsze znaczenie mają, z punktu widzenia występującego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia, dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s. 1301) oraz VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L145,s.1). Wspólnotowe prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego (por.: C. Mik - Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgadnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Mając zatem na uwadze wynikająca z ww. Dyrektyw zasadę neutralności podatku od towarów i usług nie można także pominąć stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., w sprawie sygn. akt SK 36/06, którego przedmiotem orzekania była ocena zgodności przepisu art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r., w zakresie w jakim określa zasady zwiększania u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz przepisu art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r., z art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał orzekł w tym wyroku, że przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie, jest niegodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i art. Konstytucji RP. W wyroku tym Trybunał wskazał m.in., że celem wprowadzonego mechanizmu zwrotu rolnikom zryczałtowanego podatku jest zapewnienie im rekompensaty podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie środków do produkcji rolnej, przy jednoczesnym zwolnieniu rolników z obowiązków administracyjnych związanych z rozliczaniem tegoż podatku. Istota przyjętego prawnego mechanizmu zwrotu podatku na rzecz rolnika ryczałtowego wyraża się w znajdujących swoje źródło w zasadzie neutralności podatku od towarów i usług gwarancjach realizacji uprawnienia podatnika (nabywcy produktów od rolnika ryczałtowego) do odzyskania zwrotu naliczonego rolnikowi podatku, nie zaś w utrudnianiu, czy też uniemożliwianiu wykonywania tego uprawnienia. Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku wypowiedział się zatem pośrednio również co do braku konstytucyjności art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, stwierdzając, że obowiązująca obecnie ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawiera w art. 116 ust. 6 pkt 3 regulację analogiczną do tej zamieszczonej w treści uznanego za niekonstytucyjny przepisu art. 33b ust. 4 pkt 3 poprzednio obowiązującej ustawy, który to był przedmiotem rozpoznania przez Trybunał. Według Trybunału Konstytucyjnego, wobec pozostawania w porządku prawnym regulacji konstytucyjnie wadliwej zawartej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r., stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje jednak bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. Wyrok ten obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści. Do momentu nowelizacji art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organy stosujące ten przepis powinny - zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych - uwzględniać prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące podatnikowi VAT, który dokonał na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR. Dokonując zatem zalecanej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 o podatku od towarów i usług w sposób umożliwiający realizację konstytucyjnych praw oraz w sposób umożliwiający realizację zasady neutralności podatku VAT dla podatników i realizację podstawowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przyjąć, iż podatnik, który prawidłowo i rzetelnie dokumentuje prowadzoną działalność gospodarczą, udowodni zapłatę należności za produkty rolne bez wskazania daty wydania faktury (ograniczając się do wskazania tylko jej numeru) nie uchybił warunkom realizacji uprawnienia wynikającego z przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 281/08 (publ. internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), należy - w kontekście powyższych uwag - za tym Sądem wskazać, że jeżeli w danym stanie faktycznym można przyporządkować każdy dokonany przelew na rzecz rolnika ryczałtowego do konkretnej transakcji zakupu, to brak spełnienia wymogu wskazania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, należy uznać za nadmierny fiskalizm ustawodawcy. Odnosząc się do ostatniej kwestii spornej, tj. w jakim momencie należy rozliczyć zwrot zryczałtowanego podatku w przypadku dokonywania płatności za faktury nie w całości, lecz w ratach, gdyż - według organów podatkowych - miesiącem, w którym podatnik nabywa prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jest miesiąc, w którym nastąpiła zapłata ostatniej raty, należy wskazać, że z przepisu art. 116 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Odwołując się zatem ponownie do reguł wykładni gramatycznej należy wskazać, że z powyższego uregulowania wynika wprost, że momentem zapłaty jest wydanie dyspozycji bankowej przez podatnika podatku, jeżeli ta dyspozycja została zrealizowana (gdy na rachunku znajdowały się środki finansowe w wysokości wystarczającej na realizacje dyspozycji). Natomiast, z uregulowania tego nie wynika - wbrew stanowisku organów podatkowych - aby warunkiem uznania zapłaty za dokonaną było przekazanie zapłaty w całości, a nie także w ratach. W celu umożliwienia zachowania neutralności obowiązków nałożonych na tych podatników, w art. 116 ust. 6 art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano unormowanie umożliwiające odzyskanie z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom. Ponadto, regulacja zawarta w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy wymaga, aby zapłata należności rolnikom ryczałtowym z tytułu faktury VAT RR następowała wraz ze zryczałtowanym podatkiem w możliwie jak najszybszym terminie (nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z przewidzianym jednak wyjątkiem), od czego jest uzależnione prawo do odzyskania wypłaconej kwoty podatku zryczałtowanego. Dokonując więc wykładni przepisów art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy, należy uwzględnić powyższą konstrukcję naliczania kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu oraz odzyskania tej kwoty przez naliczającego tę kwotę podatnika tego podatku. A zatem, w sytuacji gdy podatnik VAT z rolnikiem ryczałtowym zawarł umowę określającą dłuższy niż 14 dni termin płatności i realizuje tę płatność w ratach, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do ograniczania możliwości odliczania przez niego zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu częściowych płatności, pod warunkiem, że w dokumentach stwierdzających dokonanie tej zapłaty, podano numer wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, a podatnik będzie w stanie udowodnić, że w częściowej zapłacie (rata) zawarta jest proporcjonalna część kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Powyższa argumentacja znajduje także potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 7 kwietnia 2009 r. o sygn. akt FSK 254/08 (publ. internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym Sąd ten odwołał się również do systemowych dyrektyw wykładni i wskazał, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Rozstrzygając zagadnienia budzące wątpliwości prawne na uwadze należy mieć zasady wyrażone w ustawie zasadniczej, w tym zasadę ustawowej regulacji opodatkowania (art. 84), zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2) oraz zasadę ochrony własności (art. 64). Według Sadu, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana, z czego - w sytuacji kilku dyspozycji bankowych przekazujących należność z faktury VAT RR w częściach - nie wynika, że decydująca jest zaplata ostatniej części należności, a wcześniejsze płatności, realizowane z korzyścią dla rolnika ryczałtowego, przed końcowym terminem płatności, a więc z uwzględnieniem celu art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy - należy pominąć. Wykładnia taka zaburza przy tym zasadę "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku – odliczenie", gdyż realizując częściowe płatności podatnik VAT przekazuje rolnikowi w umownym terminie częściowe kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, które obciążają jego majątek (własność), lecz zabrania mu się jednoczesne odzyskanie tej kwoty, co narusza art. 64 Konstytucji (zasadę ochrony własności). W sytuacji nałożenia na podatnika VAT obowiązku finansowania zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu, jeżeli wywiązuje się on z tegoż obowiązku ratalnie kosztem swojego majątku, bezpodstawnym jest obarczanie go tym obowiązkiem nadmiernie, poprzez ograniczenie mu prawa do odzyskania uiszczonych kwot zryczałtowanego zwrotu podatku, z tytułu dokonanych płatności ratalnych ze stosowną częścią tego podatku, a umożliwienie dokonywania tegoż odliczenia dopiero w rozliczeniu za miesiąc dokonania ostatniej zapłaty. W rozpoznawanej sprawie z niewątpliwych i niespornych ustaleń organów podatkowych wynika, że w kontrolowanym okresie skarżąca Spółka, prowadząc działalność gospodarczą, polegającą między innymi na handlu produktami rolnymi, nabywała towary od rolników ryczałtowych. Zakup produktów rolnych Spółka dokumentowała fakturami VAT RR, które zawierały dane wymienione w art. 116 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom ryczałtowym. W deklaracjach VAT-7 Spółka zwiększała kwotę podatku naliczonego do odliczenia o zryczałtowany zwrot podatku, wynikający z faktur VAT RR, a następnie zmniejszała kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonywała zapłaty, także częściowej. Zapłata za faktury VAT RR następowała na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. W toku kontroli podatkowej - na podstawie analizy dokumentów bankowych, potwierdzających zapłatę należności na rzecz rolnika ryczałtowanego (wyciągów bankowych), wydrukach operacji na rachunku bankowym oraz wydrukach kartotek rozrachunkowych kontrahentów dotyczących rolników ryczałtowych (określonych przez Spółkę jako "syntetyczne specyfikacje wg kontrahenta") - organ kontroli skarbowej stwierdził brak daty wystawienia faktur VAT RR. Organy obu instancji przyjęły, że wydruki przedłożone przez Spółkę, a określone jako "szczegółowe specyfikacje do przelewów dokonanych na rzecz rolników ryczałtowych za faktury VAT RR" stanowiły jedynie pomocnicze, wewnętrzne dokumenty księgowe, zawierające: numer i datę wystawienia dowodu magazynowego PZ (tożsame z numerem i datą faktury VAT RR), kwotę netto, kwotę podatku VAT, kwotę brutto oraz termin płatności, kwotę zapłaty i datę zapłaty i, w konsekwencji, odmówiły uznania ich za dokumenty stwierdzające dokonanie zapłaty, zgodnie z wymogami określonymi w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, organy obu instancji odmówiły skarżącej Spółce prawa do rozliczenia podatku i zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w odniesieniu do częściowej zapłaty (rata), bez ustalenia, czy w zapłacie tej zawarta jest proporcjonalna część kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Według składu orzekającego w sprawie, ustalenia organu kontroli skarbowej poczynione na podstawie treści zeznań świadków, tj. rolników ryczałtowych, na okoliczność zawarcia umów w formie pisemnej, były zbędne skoro i tak organy obu instancji zakwestionowały generalnie prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego obejmującego zryczałtowany zwrot podatku - na podstawie przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - z tej przyczyny, że na dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty nie została podana data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych w odniesieniu do wszystkich rozliczeń podatku wynikającego z faktur VAT RR za poszczególne miesiące 2006 r. Powołane wyżej okoliczności wskazują, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwą interpretację, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co stanowi – na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Na podstawie przepisu art. 152 ww. ustawy, orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś o kosztach postępowania - na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Ponadto, na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić wyżej przedstawioną wykładnię przepisów art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług i przeprowadzić czynności dowodowe w kierunku ustalenia, czy strony umowy w ogóle przedłużyły 14-dniowy termin płatności, a nie, czy umowy zawarły w formie pisemnej. W związku natomiast z brakiem wskazania daty wystawienia faktury w dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty, organy powinny przeprowadzić wnikliwą analizę dokumentacji bankowej i księgowej w celu ustalenia, czy każdy przelew można dopasować do konkretnej transakcji, albowiem w razie możliwości ustalenia na podstawie zebranych dokumentów, której konkretnej transakcji dotyczy zapłata, to brak wskazania daty faktury potwierdzającej nabycie produktów czyni nieuprawnionym kwestionowanie prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego obejmującego zryczałtowany zwrot podatku. Organ podatkowy winien także ustalić, czy raty wypłacane przez Spółkę na rzecz rolników ryczałtowych z tytułu nabycia produktów rolnych, obejmują zwrot proporcjonalnej części kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. W razie stwierdzenia, że częściowe płatności (w ratach) obejmują kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, w świetle poczynionych rozważań, nie ma podstaw do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.