I SA/Po 1576/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. K. kwoty zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku należnego nad naliczonym) za miesiące: I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, XII 2006r.oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: IX, X, XI 2006r. w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I. polegającą na handlu na terenie całego kraju używanymi samochodami nabywanymi za granicą. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w 2006 r. podatnik zakupił 289 samochodów a sprzedał 349. Przeprowadzona w toku postępowania analiza wartości sprzedaży tych pojazdów w porównaniu z ofertami ogłaszanymi w prasie, w Internecie oraz na giełdach samochodowych pozwoliła ustalić, że ceny te były rażąco niskie i znacznie odbiegały od cen stosowanych na rynku. W celu ustalenia faktycznych cen sprzedaży samochodów, nabywców tych pojazdów wezwano na przesłuchania, przy czym wzywając ich kierowano się w szczególności marką oraz rocznikiem zakupionego pojazdu. Łącznie wytypowano do przesłuchania 102 nabywców samochodów co stanowi 29 % wszystkich sprzedanych w 2006 roku samochodów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w miesiącach od stycznia do sierpnia 2006 roku, podatnik wystawiał swoim klientom faktury, które nie odzwierciedlały faktycznej kwoty za sprzedane samochody. Stwierdzono, że podatnik zaniżył kwotę podatku od sprzedaży samochodów za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia łącznie o kwotę [...] zł. Powyższe spowodowało, zdaniem organu I instancji, naruszenie przepisów art. 5, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę organ I instancji na podstawie art. 193§4 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), stwierdził w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] nierzetelność ksiąg w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2006r., gdyż prowadzone były nierzetelnie w zakresie ewidencjonowania kwot wynikających ze sprzedaży za wskazany okres. Stwierdzona nierzetelność ewidencji sprzedaży prowadzi w oparciu o art. 193§4 Ordynacji podatkowej do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi natomiast do odrzucenia jako dowodów faktur, na podstawie których strona zarejestrowała w ewidencji pozostałe transakcje zakupu i sprzedaży. Biorąc powyższe pod uwagę, rozliczenia podatnika za okres objęty kontrolą dokonano bez oszacowania, na podstawie art. 23§2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Od powyższej decyzji podatnik, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie art. 120, 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej wskutek braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i niezasadnego przyjęcia, iż to na odwołującym spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich korzystnych okoliczności faktycznych sprawy, art. 180, w związku z art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie kwestii wartości, zakupu samochodów, wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, poprzez wydanie postanowienia odmawiającego podatnikowi złożenia ostatecznych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pominięcie aspektów dyrektyw unijnych w zakresie podatku VAT dotyczących handlu towarami używanymi oraz zapisów ustawy o podatku VAT, ponadto, podatnik zarzuca, iż kontrolujący nie sporządził protokółu z badania ksiąg. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił podatnikowi możliwości złożenia ostatecznych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności. Pełnomocnik wskazał również na brak realności dokonanych ustaleń w zakresie cen zakupu i sprzedaży samochodów. Zdaniem odwołującego się metodologia zastosowana przez organy podatkowe uwzględniała jedynie ceny sprzedaży z pominięciem realnej wartości zakupu pojazdów. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, organ podatkowy naruszył art. 120-124 oraz 180 i 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika pominięto również rozwiązania przyjęte na gruncie dyrektyw unijnych w zakresie podatku VAT dotyczące handlu używanymi towarami oraz regulacje ustawy o PTU. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom odwołującego organ I instancji zgodnie z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzucono, organ I instancji dołożył wszelkich starań oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Ponadto, zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ I instancji udowodnił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Zabiegał o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by prawidłowo określić stan faktyczny. Również, zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 180 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowe poprzez pominięcie kwestii wartości zakupu samochodów, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale. Podkreślono, że w zakresie podatku od towarów i usług pełnomocnik niesłusznie zarzucił pominięcie postanowień dyrektyw unijnych w zakresie podatku VAT dotyczące handlu towarami używanymi, oraz zapisy samej ustawy o PTU. Jak wynika z zebranego materiału strona sama dokonała wyboru sposobu opodatkowania sprzedaży towarów używanych, stosując szczególną procedurę opodatkowania sprzedaży czyli marżę oraz zasady ogólne. Ponadto, wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały zastosowane przepisy przejściowe. Podatnik nie wskazał jakiego przepisu przejściowego dotyczą powyższe zarzuty. W przedmiotowej natomiast sprawie strona dokonując sprzedaży wystawiała zarówno dowody sprzedaży oznaczone jako "FAKTURA VAT" jak również dowody oznaczone jako "FAKTURA VAT marża". W momencie wystawiania danego rodzaju faktury, a co za tym idzie opodatkowania całej wartości sprzedaży lub marży, sama decydowała o sposobie opodatkowania sprzedaży towarów używanych. W ocenie organu odwoławczego strona w oparciu o dwie wzajemnie nie wykluczające się normy PTU tj. art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 14 miała prawo stosowania dwóch sposobów opodatkowania dostaw samochodów używanych i prawa tego nie została pozbawiona w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji natomiast nie narzucił podatnikowi stosowania jednej czy drugiej metody opodatkowania - przyjął wybór przedsiębiorcy. Na potwierdzenie swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się również treść art. 120 ust. 15 ustawy o PTU zgodnie z którym, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 w/w art. 120 (marża), stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. W sytuacji stosowania zasad szczególnych opodatkowania sprzedaży towarów używanych tj. w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża, zgodnie z art. 120 ust. 16 ustawy o PTU, podatnik nie może oddzielnie wykazywać na wystawionych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów. Natomiast, jak podkreślił organ podatkowy, strona w zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach VAT wykazywała oddzielnie wartość netto sprzedaży oraz kwotę podatku od towarów i usług, tym samym organ podatkowy uznał, iż podatnik skorzystał z prawa stosowania zasad ogólnych opodatkowania sprzedaży towarów używanych. W związku z powyższym organ podatkowy w wydanej decyzji przyjął zasady opodatkowania sprzedaży towarów używanych zastosowane przez podatnika. W przypadku faktur wystawionych jako VAT-marża podatnik opodatkował sprzedaż stosując szczególną procedurę opodatkowania czyli opodatkowanie marży. Organ I instancji w przypadku faktur VAT-marża uznając za wiarygodne zeznania świadków co do zapłaty za samochód, zwiększył podstawę opodatkowania, czyli marżę o różnicę wynikającą z zeznanej wartości, a tym co było ujęte w fakturze. A zatem podstawa opodatkowania (marża) nie zawiera w sobie kwoty nabycia samochodu. Jak wynika z powyższego, podatnik stosował zasady określone w art. 120 ust. 4 ustawy o PTU, korzystał również na podstawie art. 120 ust. 14 ustawy o PTU z prawa stosowania zasad ogólnych opodatkowania sprzedaży tych towarów. Potwierdzeniem powyższego są zakwestionowane faktury sprzedaży, które podatnik wystawiał wg zasad właściwych dla sprzedaży opodatkowanej wg zasad ogólnych tj. wykazywał w nich wartości netto. Ponadto organ podatkowy podniósł że, wbrew twierdzeniom odwołującego się, został sporządzony na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej, protokół kontroli podatkowej z dnia 30.05.2008r., w którym zawarto również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 (str. 97 protokółu). Zgodnie z art. 290§5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193§6. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji, w dniu 22 listopada 2008 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub ewentualne stwierdzenie jej nieważności ze względu na rażące naruszenie prawa oraz uchylenie poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W szczególności, zdaniem skarżącego, o rażącym naruszeniu prawa świadczy odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania strony, co narusza art. 120, art. 122, art. 180 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. Podniesiono także zarzut wadliwego określenia podstawy opodatkowania, poprzez zastosowanie złej metody szacunkowej. Skarżący zarzucił także zaskarżonej decyzji pominięcie aspektów dyrektyw unijnych w zakresie podatku VAT dotyczących handlu towarami używanymi oraz zapisów ustawy o podatku VAT oraz niewłaściwe zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty skargi zostały uzupełnione w pismach procesowych z dnia 24 marca 2009 r. oraz 09 czerwca 2009 r. wniesionych przez pełnomocnika strony. W pierwszym z pism procesowych pełnomocnik skarżącego podniósł w szczególności zarzut naruszenia art. 122, art. 187§1 i 3, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym i wycinkowym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, a przejawiające się w: - nieprzesłuchaniu strony postępowania, -niedokonaniu konfrontacji pomiędzy świadkami podającymi inną wartość nabycia, a stroną oraz - nieprzesłuchaniu wszystkich osób uczestniczących w nabyciu poszczególnych pojazdów. W szczególności podniesiono, że organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły zeznania przesłuchanych świadków, którzy często nie potrafili dokładnie sprecyzować zapłaconej rzekomo przez nich większej ceny. W ocenie strony niedopuszczalne jest ustalenie podstaw opodatkowania na podstawie zeznań świadków, którzy twierdzą, iż mieli dokonać zakupu określonej rzeczy za bliżej nieokreśloną kwotę pieniędzy. Pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu również naruszenie art. 23§1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od metod szacowania oraz jej wybiórcze zastosowanie w odniesieniu do kilku transakcji. Zdaniem strony skarżącej obowiązkiem organu podatkowego było zastosowanie trybu i zasad opisanych w art. 23§1 Ordynacji podatkowej. Szacunek powinien dotyczyć nie tylko ceny zapłaconej przez nabywcę w Polsce, ale także kwot otrzymywanych przez niemieckiego właściciela pojazdu. Zaskarżonej decyzji postawiono również zarzut naruszenia art. 210§1 pkt8, art. 143§2 pkt2 Ordynacji podatkowej polegający na podpisaniu decyzji w I i II instancji przez osobę nie posiadającą w ogóle upoważnienia albo niezgodnie z tym upoważnieniem lub działającą na podstawie upoważnienia udzielonego przez piastuna organu powołanego z naruszeniem przepisów prawa. W piśmie z 9 czerwca 2009 r. zarzucono natomiast organom podatkowym, iż dokonane przez nie ustalenia rażąco naruszają zasady wiedzy i doświadczenia życiowego w zakresie osiąganej przez podatnika marży. Podniesiono, że z dokonanej przez podatnika symulacji wynika, że gdyby przyjąć za prawdziwe dane o wartości sprzedaży przyjęte prze organy podatkowe, to w niektórych wypadkach wysokość marży wynosiłoby nawet 3000%-do 4000%. W odpowiedzi na skargę oraz dodatkowych pismach z dnia 13 kwietnia 2009 r. oraz 26 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zarzuty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wobec argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego wycofał zarzuty związane z nieprawidłowym umocowaniem do podpisywania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, i oceny tej dokonuje w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z mocy zaś art. 134§1 cyt. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej skargi, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza bowiem prawa. W skardze strona zarzuca organom podatkowym wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania oraz błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe poddały analizie sposób rozliczenia podatku od towarów i usług w roku 2006. W okresie tym skarżący prowadził działalność gospodarczą, polegającą na handlu używanymi samochodami osobowymi. W toku postępowania ustalono, że wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów wykazywane w fakturach dokumentujących sprzedaż odbiegają od ceny, którą nabywcy w rzeczywistości zobowiązani byli uiścić. Organy podatkowe odmówiły zatem rzetelności księgom podatkowym prowadzonym przez podatnika i ustaliły kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wobec faktu, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organy podatkowe zobowiązane były do jej określenia w inny sposób. W takiej sytuacji art. 23 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe co do zasady do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, zgodnie z art. 23§2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy jest uprawniony wówczas do określenia podstawy opodatkowania z pominięciem metody oszacowania tej wartości. Tego rodzaju sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że dane zawarte w księgach podatkowych skarżącego oraz dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności odwoływania się do metod szacunkowych. Nie można zgodzić się bowiem z twierdzeniem skarżącego, że organy podatkowe naruszyły art. 23§5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody oszacowania. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu skarżącego przepis ten nie konstytuuje żadnej metody określenia podstawy opodatkowania, a jedynie stanowi dyrektywę, którą powinny się kierować organy podatkowe przy wyborze którejś z metod. Ponadto raz jeszcze należy podkreślić, że art. 23§5 Ordynacji podatkowej odnosi się do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, natomiast w analizowanej sprawie organy podatkowe nie korzystały z metod szacowania, a jedynie bazowały na danych wynikających z ksiąg podatkowych i innych dowodach zgromadzonych w sprawie. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika skarżącego zawartymi w piśmie z dnia 24 marca 2009 r., iż organy podatkowe stosują metody szacunkowe w wybranych przez siebie przypadkach, czego dowodem – w ocenie pełnomocnika – ma być odwoływanie się do wartości katalogowych samochodów. Należy bowiem podkreślić, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, na który składają się w szczególności zeznania około 100 świadków, w większość będących nabywcami samochodów osobowych, umowy sprzedaży, kwoty opłat skarbowych liczone od wartości samochodów, a także dokumenty potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego. Z dowodów tych niewątpliwie wynika, że wartości wskazane na fakturach wystawionych przez skarżącego potwierdzających nabycie samochodów rażąco odbiegają od kwot rzeczywistych transakcji. Należy także podkreślić, że organy podatkowe weryfikowały wiarygodność gromadzonych dowodów. W celu upewnienia się, czy zeznania świadków zasługują na wiarę były one jednak konfrontowane z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Dotyczyło to w szczególności sytuacji, gdy świadkowie nie byli w stanie dokładanie określić kwoty transakcji lub podawali kwoty przybliżone. Wówczas organy podatkowe, posiłkując się innymi dowodami, w tym katalogami zestawiającymi wartość poszczególnych marek samochodów z danego rocznika, dążyły do możliwie najbardziej precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego. Wartość katalogowa w żadnym przypadku nie stanowiła jednak jedynej podstawy określenia wartości danej transakcji i ustalenia przychodu lub kosztu prowadzonej przez skarżącego działalności. Dowód ten służył jedynie zweryfikowaniu wiarygodności zeznań świadków i upewnieniu się, że kwoty przez nich wymieniane odzwierciedlają wartości realnych transakcji rynkowych. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2009r. strona skarżąca stawia zarzut, że organy podatkowe w sposób bezkrytyczny przyjęły zeznania przesłuchiwanych świadków, którzy w jej ocenie "często nie potrafili dokładnie sprecyzować zapłaconej rzekomo przez nich ceny". Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała sześć następujących przypadków: 1)w pierwszej kolejności strona wskazała na fakturę nr [...] (załącznik nr 50 do protokołu kontroli), w odniesieniu do której M. P. zeznał, że auto miało kosztować nie mniej niż [...] zł, nie więcej jednak niż [...] zł. Organ podatkowy natomiast przyjął [...] zł . Z akt sprawy wynika że do protokołu przesłuchania świadka ( załącznik nr 50 do protokołu kontroli) M. P. zeznał, że zakupu samochodu marki Seat Toledo dokonał za kwotę od [...] do [...] zł. Jednocześnie wyjaśnił, że za samochód zapłacił gotówką " nie mniej niż [...] i nie więcej niż [...] zł". Do rozliczenia organ podatkowy przyjął kwotę [...] zł. 2)inne podważane przez stronę ustalenia dotyczą faktury [...] (załącznik nr 14 do protokołu kontroli). Skarżący wywodzi, że Z. P. zeznał, że w rozliczeniu kwoty [...] miał dać swój samochód o wartości [...] zł, natomiast organ podatkowy przyjął wartość [...] zł. Z akt sprawy wynika, że do protokołu przesłuchania z dnia [...] Z. P. ( załącznik do protokołu nr 16), zeznała że nabyła samochód osobowy AUDI -A6, rok produkcji 1999r., którego wartość wynosiła [...] zł. W rozliczeniu pozostawiła swój samochód Peugeot, "który był sprzedany za kwotę [...] lub [...] zł." Różnicę do wartości [...] dopłaciła. 3) Natomiast w odniesieniu do ustaleń dot. faktury [...] ( załącznik nr 55 do protokołu kontroli ), strona zauważa, że P. K. G. dwukrotnie stwierdził, że zapłacił "niecałe [...]" oraz około "[...]", a zatem jak wywodzi strona mniej aniżeli [...] zł. Natomiast organ podatkowy przyjął [...] zł. Z akt sprawy wynika, że do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] ( załącznik nr 55 do protokołu kontroli), wynika ,że P. K. G. zeznał, że za zakupiony samochód Passat zapłacił "niecałe [...] ".Natomiast na pytanie jaka była rzeczywista cena zapłacona za samochód zeznał, że "około [...] zł gotówką". Natomiast z protokołu kontroli podatkowej ( str. 52 protokołu kontroli) wynika, że z uwagi na to, że świadek nie pamiętał dokładnie zapłaconej ceny zakupiony samochód dokonano sprawdzenia wartości rynkowej ww. samochodu w "Notowaniach ogólnopolskich" , wydanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych EKSPERTMOT, gdzie wartość samochodu o podobnych parametrach wynosiła od [...] do [...] zł 4) Odnośnie faktury [...] (załącznik nr 34 do protokołu kontroli) M. Z. zeznał, że płatność co najmniej części ceny nastąpiła w walucie obcej ([...] Euro), a organ nie zweryfikował zastosowanego kursu waluty. Z akt sprawy wynika, że do protokołu przesłuchania z dnia [...] (załącznik nr 34 do protokołu kontroli), świadek M. Z. zeznał, że zakupił samochód marki VW Passat, na który wpłacił zaliczkę w wysokości [...] Euro. W dniu odbioru natomiast uregulował uzgodnioną cenę [...] zł płacąc gotówką tj. różnicę po odliczeniu zadatku w kwocie [...] euro. 5) W odniesieniu do faktury [...] ( załącznik nr 69 do protokołu kontroli) skarżący wywodzi, że A. R. zeznała, że zapłaciła około [...]. Tymczasem organ podatkowy przyjął wartość [...] zł. Z akt sprawy wynika, że A. R. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] (załącznik nr 69 do protokołu kontroli) zeznała, że za samochód marki Mercedes zapłaciła "około [...]. zł". Natomiast z protokołu kontroli podatkowej ( str. 61-62 protokołu kontroli) wynika, że z uwagi na to, że świadek nie pamiętał dokładnie zapłaconej ceny za zakupiony samochód, dokonano sprawdzenia wartości rynkowej ww. samochodu w "Notowaniach ogólnopolskich", wydanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych EKSPERTMOT, gdzie wartość samochodu o podobnych parametrach wynosiła od [...] zł do [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe notowania giełdowe przyjęto, że nabycie samochodu nastąpiło za [...] zł. 6. W odniesieniu do faktury [...] (załącznik nr 79 do protokołu kontroli) skarżący podnosi, że D. B. zeznał, iż auto nabyte zostało za kwotę ok. [...] zł, podczas gdy organ podatkowy przyjął wartość [...] zł. Z akt sprawy wynika, że do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] (załącznik nr 79 do protokołu kontroli) D. B. zeznał, że za samochód VW Golf zapłacił " około [...] zł". Natomiast z protokołu kontroli podatkowej ( str. 68 protokołu kontroli) wynika, że z uwagi na to, że świadek nie pamiętał dokładnie zapłaconej ceny za zakupiony samochód, dokonano sprawdzenia wartości rynkowej ww. samochodu w "Notowaniach ogólnopolskich", wydanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych EKSPERTMOT, gdzie wartość samochodu o podobnych parametrach wynosiła od [...] do [...] zł Biorąc pod uwagę powyższe notowania giełdowe przyjęto, że nabycie samochodu nastąpiło za [...] zł. Z powyższych wskazanych przez stronę dowodów oraz z innych znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika m.in. , że inne niż zeznania świadków dowody np. wartości katalogowe pojazdów pozwoliły na wyeliminowanie wszelkich wątpliwości w tych nielicznych przypadkach, w których świadkowie określili wartość nabywanych pojazdów posługując się wyrażeniami "niecałe", "około", "nie mniej niż", czy też "nie więcej niż". W żadnym jednak przypadku dowody te nie zastąpiły zeznań świadków. W tym kontekście nieuzasadniony pozostaje zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe w sposób bezkrytyczny przyjęły zeznania przesłuchiwanych świadków, którzy w jej ocenie "często nie potrafili dokładnie sprecyzować zapłaconej rzekomo przez nich ceny". Nie można uznać również za trafnych tych zarzutów, które odnoszą się do nieprawidłowego ustalenia ceny sprzedaży, w tym wyjątkowym przypadku, kiedy w poczet rozliczenia ustalonej ceny zaliczono wpłatę w walucie obcej lub przyjęto do rozliczenia samochód. Należy mieć bowiem na uwadze, że strony same ustaliły że ta forma płatności będzie stanowiła zapłatę uzgodnionej ceny. Należy również podkreślić, że weryfikując zeznania świadków przy użyciu dowodów w postaci katalogów- "Notowaniach ogólnopolskich", wydanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych EKSPERTMOT, wszędzie, gdzie cena nabycia samochodu określona w zeznaniach świadka odbiegała od ceny katalogowej, tam organy podatkowe przyjmowały wartość korzystniejszą dla skarżącego. Należy więc raz jeszcze powtórzyć, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, odwoływanie się do wartości katalogowych nie stanowiło w rozpatrywanej sprawie określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku i nie czyni zaskarżonej decyzji wadliwą. Nieuprawniony jest również zarzut skarżącego, że nie przesłuchano wszystkich świadków transakcji. W aktach sprawy brak jest bowiem wniosków dowodowych strony zawierających konkretną tezę dowodową, na którą świadkowie ci mieli by zostać przesłuchani. Jeżeli natomiast organ podatkowy ustalił w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny za pomocą określonych dowodów nie był zobligowany z urzędu przeprowadzać innych dowodów na udowodnioną już okoliczność. Nieuzasadniony pozostaje również zarzut podatnika, że nie dokonano konfrontacji pomiędzy świadkami podającymi inną cenę a stroną. Dokonując swobodnej oceny dowodów organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego był w ocenie Sądu upoważniony do uznania zebranego w sprawie materiału dowodowego za wystarczający. Strona nie składała natomiast wniosku dowodowego o dokonanie konfrontacji jej zeznań z zeznaniami świadków. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2006 r. Wątpliwości nie budzi także sposób ustalenia wartości zakupów poczynionych przez skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się zasada, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik (por. np wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Ka 2121/98, niepubl.). Należy więc podkreślić, że – wbrew twierdzeniom skarżącego – samo zasygnalizowanie organom podatkowym wadliwości poczynionych przez nie ustaleń faktycznych nie obliguje tychże organów do dalszego poszukiwania dowód, jeżeli organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy i na jego podstawie uznały określone okoliczności za udowodnione. Jeżeli podatnik uważa, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowy w toku postępowania nie jest kompletny lub nie pozwala na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego winien w takiej sytuacji wskazać konkretne dowody, na których opiera swoje twierdzenia. Kwestionowanie zasadności poczynionych przez organy ustaleń nie zobowiązuje organów podatkowych do dalszych działań, jeżeli podatnik takich dowodów nie wskazuje. Tym samym w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie oparły się na dokumentacji prowadzonej przez podatnika dokonując ustalenia poniesionych przez niego wydatków. Należy podkreślić, że podatnik nie przedłożył w toku postępowania żadnych wiarygodnych dowodów (poza tymi, które w toku postępowania zostały uznane przez organy podatkowe), które uzasadniałyby zmianę ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Nie podjęcie w związku z tym czynności przez organy podatkowe nie może być uznane za wadę toczonego postępowania. W związku z powyższym należy stwierdzić w szczególności, że nie może stanowić dla organów podatkowych podstawy zmiany decyzji podatkowej odwoływanie się przez skarżącego do powszechnej wiedzy dotyczącej cen nabywanych i sprzedawanych samochodów określonej marki z danego rocznika. Jeżeli z dokumentacji, do której dotarły organy podatkowe w trakcie postępowania wynikają koszty zasadniczo nawet różniące się od przeciętnych cen stosowanych w transakcja podobnymi samochodami, to nie jest to jeszcze wystarczająca okoliczność, by organ podatkowym mógł na takim fakcie oprzeć rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej, nawet jeżeli dostępne są katalogi (cenniki), w których publikowane są przeciętne wartości rynkowe pojazdów. Odnosząc się do omawianej powyżej kwestii należy także wskazać, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie istnieją podstawy by sądzić, że skarżący dysponuje dowodami, które mogłyby się przyczynić do ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie cen sprzedawanych i kupowanych samochodów, które na skutek błędów procesowych nie zostały włączone do materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie znajduje bowiem uzasadnienia zarzut dotyczący możliwości złożenia wyjaśnień w toku postępowania. Przede wszystkim należy wskazać, że skarżący był wzywany pisemnie do przedłożenia dowodów znajdujących się w jego posiadaniu, a nie znanych organowi, czego nie uczynił. Z zebranego materiału dowodowego także wynika, że skarżącemu wielokrotnie wyznaczano terminy przesłuchań (05 marca 2008 r, 07 marca 2008 r., 18 marca 2008 r., 03 kwietnia 2008 r., 07 kwietnia 2008 r. oraz 17 kwietnia 2008 r.) Skarżący na wyznaczone terminy albo się nie stawiał, albo po pouczeniu o prawie odmowy zeznań odmówił ich złożenia. Ponadto po zakończeniu zbierania materiału dowodowego, pismem z dnia 27 czerwca 2008 r., organ I instancji wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo w sprawie odebrał Pełnomocnik w dn. 30 czerwca 2008 r.). Po zakończeniu postępowania przed organem II instancji Dyrektor Izby Skarbowej także wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z dnia 1 października 2008 r. (pismo zostało doręczone w dniu 2 października 2008r.). W obu przypadkach skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. Biorąc powyższe pod uwagę za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 123 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji zapewniły skarżącemu zarówno możliwość czynnego udziału w postępowaniu zawiadamiając skarżącego pisemnie o przysługującym mu prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. Ponadto skarżący został pouczony, o możliwości przedstawienia materiałów, które mogą stanowić dowód przy rozpatrywaniu sprawy. Organy podatkowe stworzyły więc skarżącemu możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zatem skarżący mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania, jak i w czynnościach dowodowych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, nie można zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem w przedmiocie naruszenia art. 122 w zw. art. 180 z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie na etapie postępowania dowodowego kwestii wartości nabycia samochodów. Art. 187 Ordynacji podatkowej konstytuuje zasadę prowadzenia postępowania dowodowego, zwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeżeli w toku postępowania zebrane oraz zbadane zostały wszelkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi spójną logiczną całość. Na organach podatkowych ciąży więc obowiązek pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy oraz rozpatrzenia w całości materiału dowodowego. Jak wspomniano jednak powyżej nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie zostało wydana w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym przede wszystkim dowody z zeznań świadków, w świetle których w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów po cenie wyższej niż wynikało to z faktur VAT oraz faktur VAT marża dokumentujących te transakcje. Ponadto skarżący, ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego nie kwestionował wniosków dowodowych wynikających za zeznań nabywców. Twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy nie spełnił żądań, w części dotyczącej przeprowadzenia dowodu na okoliczność nabycia samochodów, nie może uzasadniać tezy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności dowodów. Wartość nabycia samochodów została udokumentowana m.in. umowami sprzedaży, opłatami skarbowymi, a także dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego. W związku z tym w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie miały obowiązku uwzględniania wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań na okoliczność określenia wartości nabycia samochodów. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa. Decyzje organów obu instancji zawierały wymagane prawem zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne. W decyzjach wskazane zostały dowody, które zostały uznane za wiarygodne. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odnoszą się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną wraz z przytoczeniem przepisów prawa. W związku z powyższym nie można uznać zarzutu skarżącego, iż działanie organów podatkowych nastąpiło z naruszeniem art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe art. 124 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu organy obu instancji spełniły obowiązek wynikający z tego przepisu. W uzasadnieniach decyzji organy obu instancji wypowiedziały się co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, a także dokonały ich oceny prawnej. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej. Przepis ten normuje warunki przesłuchania strony, a w szczególności zastrzega konieczność wyrażenia przez stronę zgody na przesłuchanie. Skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie tego przepisu poprzez niedopuszczenie skarżącego do składania zeznań w toku postępowania. Nie można uznać, iż organ podatkowy istotnie naruszył przepisy prawa w tym zakresie. Skarżący żądał, aby organ przeprowadził dowód z zeznań skarżącego na okoliczność nabycia samochodów, które skarżący następnie sprzedawał. W tym zakresie uznać należy, iż organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzania takiego dowodu. Wartość nabycia samochodów została bowiem udokumentowana m.in. umowami sprzedaży, opłatami skarbowymi, a także dokumentami potwierdzającymi zapłatę w księgach podatkowych oraz w deklaracjach. Wartości nabycia samochodów zostały więc udowodnione za pomocą innych środków dowodowych. W związku z tym w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie miały obowiązku uwzględniania wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań na okoliczność określenia wartości nabycia samochodów. Sąd, badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, stwierdza, iż - wbrew zarzutom skarżącej - nie narusza art. 120-124, art. 180, art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oceniając ten materiał w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 120 ustawy o PTU Sąd również nie podziela stanowiska skarżącego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe określając podstawę opodatkowani ograniczyły jego prawo do stosowania procedury szczególnej przewidzianej w art. 120 ustawy o VAT, przy czym w skardze nie zostało określone na czym to ograniczenie polega. Istotą szczególnego sposobu opodatkowania towarów wymienionych w art. 120 ust. 1 ustawy o VAT jest opodatkowanie marży. W myśl art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatników wykonujący czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Szczególne zasady opodatkowania polegające na opodatkowanie marży przeciwdziałają podwójnemu opodatkowaniu dostawy. Skutkiem opodatkowania na zasadach ogólnych byłoby opodatkowanie podatku wliczonego uprzednio w cenę. Taka sytuacja prowadziła by o naruszenia zasady neutralności podatku. Warto podkreślić, że regulacja art. 120 ustawy o PTU ma bowiem charakter fakultatywny. Możliwe jest więc opodatkowanie dostaw towarów używanych na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy o PTU, podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się szczególne zasady opodatkowania przewidziane w art. 120 ustawy. W przypadku stosowania szczególnych zasad opodatkowania (art. 120 ustawy o PTU) podatnik dokonujący dostawy zobowiązany jest dokumentować dostawy w sposób określony § 5 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337). Zgodnie z treścią tego przepisu w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub art. 120 ustawy w miejsce oznaczenia "FAKTURA VAT" stosuje się oznaczenie "FAKTURA VAT marża" lub umieszcza się odesłanie odpowiednio do przepisów art. 119 ustawy lub art. 306 dyrektywy, albo przepisów art. 120 ustawy lub art. 313 dyrektywy. W podobny sposób zasady wystawiania faktur VAT dokumentujących dostawę opodatkowaną na zasadach szczególnych (art. 120 ustawy o VAT) regulowało w §9 ust 8 wcześniej obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DZ. U. nr 95, poz. 798) . Organy podatkowe w toku postępowania ustaliły, iż skarżący dokumentował dostawy poprzez wystawianie faktur VAT, bądź faktur VAT-marża. Zdaniem organów podatkowych - z czym należy się zgodzić - sposób dokumentacji poszczególnych transakcji świadczył o sposobie opodatkowania. Skarżący działając w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorca miał świadomość sposobów dokumentowania transakcji. Strona sama dokonała wyboru sposobu opodatkowania sprzedaży samochodów, stosując szczególną procedurę opodatkowania sprzedaży – marżę oraz zasady ogólne. Wystawiając poszczególnego rodzaju faktury, tym samym stosując opodatkowanie całej wartości sprzedaży lub marżę, strona sama decydowała o sposobie opodatkowania sprzedaży towarów używanych. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, organ podatkowy w wydanej decyzji przyjął zasady opodatkowania sprzedaży towaru używanego zastosowane przez skarżącego. Bezzasadny jest więc zarzut strony, iż pozbawiono ją prawa do opodatkowania samej marży. Organ podatkowy nie zakwestionował tego prawa, jedynie zakwestionował kwoty podatku naliczonego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w części faktur VAT oraz faktur VAT-marża wartość sprzedaży odbiegała o rzeczywistej ceny sprzedaży, przez co zaniżona została również wartość podatku należnego. Wobec powyższych rozważań należy uznać, iż organy podatkowe słusznie przyjęły z podstawę swoich rozstrzygnięć poprzez określenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu: - art. 29 ust. 1 ustawy o PTU w stosunku do tych dostaw, które w części były przez skarżącego dokumentowane fakturami VAT i - art. 120 ust. 4 ustawy o PTU w stosunku do tych dostaw, które były dokumentowane fakturami VAT-marża. W pierwszym przypadku zwiększona została podstawa opodatkowania, którą stanowił obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o PTU). W przypadku dostaw, które były dokumentowane fakturami VAT-marża organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania, którą stanowiła marża, a więc różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru (czyli kwotą należną z tytułu dostawy), a kwotą nabycia. Niezasadny jest ponadto zarzut skarżącego dotyczący niezgodności przepisów ustawy o VAT z Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (dalej: VI Dyrektywa), obowiązującej do końca 2006 r. Zagadnienie opodatkowania podatników-pośredników według szczególnej procedury marży uregulowane było w art. 26a VI Dyrektywy. W szczególności art. 26a(B) VI Dyrektywy stanowi, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków w przypadku, gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób: – osobę niepodlegającą opodatkowaniu, – innego podatnika, o ile realizowana przez niego dostawa towarów jest zwolniona z podatku zgodnie z art. 13 tytuł B lit. c), – innego podatnika, o ile realizowana przez niego dostawa towarów kwalifikuje się do zwolnienia, przewidzianego w art. 24 i dotyczy środków trwałych, – innego podlegającego opodatkowaniu pośrednika, o ile realizowana przez niego dostawa towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej zgodnie z niniejszymi przepisami szczególnymi. Przedstawione przepisy uzależniają zatem możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów. W ustawodawstwie krajowym szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych normuje rozdział 4 działu XII ustawy o PTU, obejmujący artykuł 120 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o PTU w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Ponadto art. 120 ust. 10 ustawy o PTU precyzuje, że przepis ust. 4 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od enumeratywnie wymienionych w ustawie podmiotów. Polska ustawa o PTU, podobnie jak VI Dyrektywa, przewiduje stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy między innymi towarów używanych. Szczególna procedura polega przy tym na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowita kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Regulacja prawa krajowego w zakresie stosowania zasad procedury szczególnej, jak i wyłączeń jej stosowania jest tożsama z regulacją przewidzianą w VI Dyrektywie. Porównanie przedstawionych wyżej przepisów wspólnotowych oraz przepisów ustawy o PTU pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przepisy polskiej ustawy o PTU w zakresie szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami VI Dyrektywy. Zarówno art. 120 ust. 4 ustawy jak i art. 26a(B) ust. 3 VI Dyrektywy w przypadku towarów używanych wprowadziły jako zasadę opodatkowanie marży. Jedynie przepis przejściowy zawarty w art. 174 ustawy z 11 marca 2004 r. wprowadził odstępstwa od tej zasady w odniesieniu do samochodów nabytych przed 1 maja 2004 r. Jednak wyjątek ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Ponadto przepisy ustawy o PTU, jak i przepisy VI Dyrektywy dają podatnikom możliwość stosowania zasad ogólnych opodatkowania dostawy towarów używanych. Zgodnie bowiem z art. 16a(B) ust. 11 VI Dyrektywy pośrednik podlegający opodatkowaniu może stosować ogólne przepisy w zakresie podatku od wartości dodanej do wszelkich dostaw objętych szczególnymi przepisami na podstawie ust. 2 i ust. 4. W ustawie o podatku od towarów i usług możliwość opodatkowania dostawy towarów używanych na zasadach ogólnych wynika z treści art. 120 ust. 14 ustawy o PTU, zgodnie z którym podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż w organy podatkowe zobowiązane były do stosowania w bezpośrednio przepisów VI Dyrektyw. Bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy nie zawsze jest możliwe. Przede wszystkim, stosowanie dyrektywy uzależnione jest od braku implementacji jej postanowień do krajowego porządku prawnego lub dokonanie implementacji w sposób nieprawidłowy (wyrok WSA w Łodzi - III SA/Łd 189/08). W przypadku, gdy implementacja przepisów wspólnotowych nie nastąpiła w sposób nieprawidłowy, nie ma podstaw do stosowania bezpośrednio przepisów dyrektywy. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skarżący błędnie więc zarzucał organom podatkowym, że nieuwzględniany one w toku postępowania przepisów prawa wspólnotowego. Organy podatkowe nie miały obowiązku stosowania przepisów VI Dyrektywy w zakresie szczególnych procedur opodatkowania dostawy towarów używanych, skoro regulacja ta została w sposób prawidłowy implementowana, przetworzona do prawa krajowego. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. / -/ M. Bejgerowska /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki