I SA/Bk 255/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2009 r. sprawy ze skargi B.-A. T. P. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].01.2009 r. nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej B.-A. T. P. S.A. w A. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] października 2008 r. B. S.A. z siedzibą w A. (zwana dalej jako: "Spółka") złożyła w Urzędzie Celnym w S. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów do badań w ilości [...] szt. opłacając jednocześnie zadeklarowany podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] grudnia 2008 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 10.092,00 zł na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia przywołanej w skrócie: "O.p". Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w S., Spółka [...] stycznia 2009 r. złożyła korektę deklaracji AKC-U z kwotą podatku akcyzowego określoną w wysokości 0 zł oraz pismo, w którym wyjaśniła, iż z uwagi na istniejące w § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem") zwolnienie, które przysługuje ex lege, uiszczony przez nią podatek akcyzowy jest nienależny. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego wskazując, że Spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego, a w konsekwencji brak jest też podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] kwietnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka wywiązała się ze wszystkich obowiązków wynikających z nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego z akcyzą zapłaconą na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Mimo, iż Spółka w momencie składania deklaracji wiedziała, że nabyte papierosy będą przeznaczone do badań nie skorzystała z przysługującego jej prawa zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 22 rozporządzenia. Organ wskazał dalej, że Minister Finansów na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej w skrócie: "u.p.a.", w celu realizacji między innymi regulacji zawartych w art. 25 ust. 3 ustawy, w rozporządzeniu dopuścił możliwość realizacji zwolnień w różnych formach tj. nie tylko poprzez zwolnienie z obowiązku płacenia podatku w momencie powstania obowiązku podatkowego, ale również poprzez zwrot kwoty akcyzy (np.: § 4, § 20 rozporządzenia) lub poprzez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia (np.: § 12, § 17, § 21 rozporządzenia). Zwolnienie przewidziane w § 22 rozporządzenia realizowane jest poprzez niepłacenie podatku w momencie powstania obowiązku podatkowego o ile podmiot lub wyrób akcyzowy spełnia określone rozporządzeniem warunki do korzystania z tego zwolnienia. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż realizacja zwolnienia poprzez zwrot zapłaconej akcyzy nie jest tożsama z instytucją stwierdzenia nadpłaty określoną w przepisach O.p. Zwolnienie realizowane przez zwrot nie polega na wykazaniu, że podatek został zapłacony nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zwrot akcyzy jako forma zwolnienia jest natomiast dokonywany na pisemny wniosek podatnika, w którym ma wykazać rozliczenie ze zużycia, użycia lub przetworzenia wyrobu akcyzowego, który podlegał zwolnieniu. W niniejszej sprawie podatnik składając deklarację dla podatku akcyzowego dokonał samoobliczenia podatku opierając się na powszechnie obowiązujących w tym czasie przepisach. Zdaniem organu, zapłacony podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów z akcyzą zapłaconą na terytorium innego Państwa Członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na mocy przepisu art. 55 u.p.a. był należny. Korzystanie z ulgi podatkowej nie jest przymusowe i zależy od woli podatnika. Nieskorzystanie z prawa zwolnienia od podatku nie uprawnia podatnika do stwierdzenia, iż podatek został zapłacony nienależnie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, określenie w wydanym na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 u.p.a. rozporządzeniu, rodzajów zwolnień realizowanych przez niepłacenie podatku lub przez zwrot podatku nie jest naruszeniem postanowień Dyrektywy Rady 95/59/WE oraz 92/12/EWG, lecz realizacją implementowania przepisów UE do ustawodawstwa krajowego. Dyrektywa 95/59/WE nie narzuca formy realizacji zwolnienia, wręcz przeciwnie, wskazuje dwie formy (niepłacenie i zwrot) i zezwala na wewnętrzne uregulowanie kwestii wyboru warunków i formalności zwolnienia przez ustawodawcą krajowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty narusza prawo podmiotowe Spółki do zwolnienia, a przez to przepis art. 217 Konstytucji RP. Stwierdził, że rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku w przypadku zwolnień podmiotowych nie wprowadza nowych podmiotów uprawnionych do zwolnienia ani też nie ogranicza dostępu do zwolnienia podmiotom, które są określone w przepisach unijnych. Nadto organ zauważył, że stosownie do art. 26 u.p.a. wyroby akcyzowe zwolnione od podatku objęte są zawieszeniem poboru akcyzy i na mocy art. 25 ust. 4 ustawy mogą one podlegać szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Przepis § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) stanowi, iż wymienione wyroby akcyzowe, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy objęte są szczególnym nadzorem podatkowym. Zapłacenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego, wyłącza ten wyrób spod kontroli szczególnego nadzoru podatkowego i uniemożliwia sprawowanie nadzoru nad spełnieniem warunków zwolnienia. W końcowej części uzasadnienia organ stwierdził ponadto, iż podatnik nie wypełnił warunku zwolnienia określonego w § 22 ust. 1 rozporządzenia dotyczącego prowadzenia ewidencji. Przedstawione "Raporty miesięczne z ewidencji papierosów wpływających do Działu produktu w Składzie Podatkowym - akcyza zapłacona" zawierają tylko część informacji niezbędnych, jakie powinna zawierać ewidencja, o której mowa w § 22 rozporządzenia. Raport te zawierają wyłącznie wskazanie ilości wyrobów tytoniowych, nie określają natomiast sposobu ich wykorzystania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: nieprawidłową wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.a. w zw. z § 22 rozporządzenia, a przez to naruszenie art. 217 Konstytucji oraz art. 11 lit. c) Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych, oraz art. 22 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania; art. 26 u.p.a. w zw. z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1) O.p. oraz przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120 i art. 121 O.p., poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa w całości lub, uchylenie w całości powołanych decyzji, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że w przedmiotowej sprawie skarżąca została zwolniona z podatku akcyzowego z momentem prawidłowego dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu uznanego na terenie Polski za wyrób akcyzowy i wykazania w prowadzonej ewidencji papierosów ilości i sposobu wykorzystania. Spółka nabyła przedmiotowe wyroby akcyzowe w związku ze zleceniem, jakie otrzymała od spółki z grupy B. na przeprowadzenie badań laboratoryjnych próbki wyrobu pobranej z rynku. Były to papierosy dopuszczone do obrotu, a zatem z zapłaconą akcyzą i nabyte poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z tego względu ich przekazanie do laboratorium Skarżącej było możliwe jedynie poprzez ich nabycie wewnątrzwspólnotowe. Zdaniem pełnomocnika w przepisie § 22 rozporządzenia zwolniono określone wyroby akcyzowe z określonym przeznaczeniem, nie zaś czynności, zatem zapłata podatku nie powoduje utraty prawa do zwolnienia. Zwolnienie to wynika z przepisu prawa, zatem nie zależy od rodzaju procedury, w której papierosy zostały nabyte/wytworzone. O zastosowaniu zwolnienia decydują łącznie fakt, iż wyrobem akcyzowym są papierosy oraz ich przeznaczenie. Przeznaczenie papierosów musi zostać wykazane poprzez sposób ich wykorzystania w ewidencji, z której wynikać będzie ich ilość. Tym samym Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy najwcześniej z chwilą wykazania zużycia wyrobów akcyzowych zgodnie z ich przeznaczeniem, co mogło nastąpić dopiero po ich zużyciu. Zdaniem pełnomocnika przyjęcie interpretacji spornych przepisów proponowanej przez organy podatkowe tj. niepłacenie akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, prowadziłoby do naruszenia art. 55 u.p.a., który nie przewiduje wyjątku od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wywiązanie się natomiast z tego obowiązku nie mogło prowadzić do negatywnego skutku w postaci utraty prawa do zwolnienia od akcyzy wyrobu akcyzowego. W skardze stwierdzono również, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia nie jest zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, ani objęcie szczególnym nadzorem podatkowym. Ewentualne dodatkowe wymagania lub warunki prawne pozostają bez wpływu na realizację podmiotowego prawa do zwolnienia. Nadto, skoro Spółka wykazała wolę skorzystania ze zwolnienia już po zużyciu wyrobów akcyzowych, brak było podstaw do obejmowania ich szczególnym nadzorem podatkowym. Pełnomocnik podkreślił, iż określenie warunków i formalności, którym podlegać mają zwolnienia i zwroty zgodnie z art. 11 lit. c) Dyrektywy 95/59/WE nie może być rozumiane, jako podstawa do faktycznego ograniczenia prawa do zwolnienia lub zwrotu podatku akcyzowego. Stanowisko organów podatkowych prowadzi do sytuacji, w której ze zwolnienia mogłoby korzystać wyłącznie wydanie z krajowego składu podatkowego. Tymczasem, przepis § 22 rozporządzenia, jak również przepisy u.p.a. i przepisy Dyrektywy 95/59/WE nie uzależniają prawa do zwolnienia od konkretnego sposobu nabycia lub wytworzenia wyrobów tytoniowych. Interpretacja organów, w ocenie pełnomocnika, narusza też prawo podmiotowe Spółki do zwolnienia, a przez to również art. 217 Konstytucji RP. Pełnomocnik stwierdził, że Konstytucja wprowadza zasadę, iż wszelkie ulgi, w tym przypadku w postaci zwolnienia od akcyzy, mają swoje źródło wyłącznie w ustawie, inaczej mówiąc nie jest możliwe, zarówno na etapie legislacji, jak i wykładni prawa, ograniczanie zakresu przyznanego zwolnienia w akcie rangi podustawowej. Zauważył, iż stanowisko to jest zbieżne z prezentowanym w wyroku WSA w Warszawie z 05.10.2006 r., III SA/Wa 1776/06. Zdaniem autora skargi, przeznaczenie nabytych wewnątrzwspólnotowo papierosów do badań jakościowych prowadzonych w laboratorium Spółki potwierdza zaakceptowana przez organy podatkowe dokumentacja wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z comiesięcznych raportów ewidencji papierosów przeznaczonych do badań jakościowych w Składzie Podatkowym wynika, jaka ilość papierosów z zapłaconą akcyzą pozostała z poprzedniego okresu rozliczeniowego, jaka wpłynęła w danym miesiącu, ile papierosów zużyto, a ile pozostało. Ewidencja była prowadzona w wersji elektronicznej, oddzielnie na każdy miesiąc w pliku programu Excel nazwie "Ewidencja papierosów nazwa miesiąca". Pliki z ewidencją papierosów przeznaczonych do badań jakościowych w Dziale Produktu w Składzie Podatkowym umieszczono w katalogu H:\DEPARTAMENTAL\Quality\Ewidencja papierosów. Prawidłowy jest też w ocenie pełnomocnika zastosowany w sprawie mechanizm zwrotu w trybie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W tym zakresie autor skargi odwołał się do wyroku WSA w Gliwicach z 01.12.2008 r., III SA/GL 1156/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga zawisłą przed nim sprawę w jej granicach i nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną – (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia przywoływana w skrócie "u.p.p.s.a."). Zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji stało się dostrzeżone przez Sąd, a nie podniesione w skardze naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Otóż organy podatkowe rozpoznając przedmiotową sprawę nie dostrzegły matarialnoprawnych skutków, które wywołała złożona przez Spółkę w dniu [...] stycznia 2009 r. deklaracja korygująca wysokość zobowiązania podatkowego. Jak ustaliły organy, Spółka w dniu [...] października 2008 r. złożyła w Urzędzie Celnym w S. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów do badań w ilości [...] sztuk, opłacając jednocześnie zadeklarowany podatek akcyzowy. Następnie, w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w S. w dniu [...] stycznia 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji AKC-U z określoną kwotą podatku akcyzowego w wysokości 0 zł. Obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej wynikał z art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Przepis ten stanowi, że gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest on obowiązany złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. W tym miejscu należy odwołać się do regulacji zawartych w O.p. dotyczących skutków złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Natomiast w myśl art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. W pełni uzasadniony jest zatem wniosek, iż dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji należy przyjąć, że wynikający z korekty deklaracji podatek akcyzowy jest podatkiem należnym chyba, że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Jeżeli organ podatkowy nie zgadza się z wyliczoną przez podatnika w korekcie deklaracji kwotą zobowiązania podatkowego, winien wówczas sam określić to zobowiązanie w decyzji podatkowej, co wynika z art. 21 § 3 O.p. Dopóki organ tego nie uczyni, dopóty nie może przyjąć innego zobowiązania podatkowego, niż wynikające ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji. Powyższe uwagi dotyczą również postępowań wywołanych wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Chcąc zatem stwierdzić, czy w sprawie występuje nadpłata, należy porównać wysokość zobowiązania podatkowego z kwotą zapłaconego podatku. Jak już wspomniano, wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji (korekty deklaracji) chyba, że organ w decyzji określi inną jego wysokość. Niezbędnym elementem postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest, więc odniesienie się przez organ podatkowy do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i stwierdzenie, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czy też zobowiązanie to należałoby określić w innej wysokości. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanej deklaracji, to w pierwszej kolejności obowiązany jest określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania. Dopiero to pozwoli rozstrzygnąć kwestię istnienia bądź nieistnienia nadpłaty. W ocenie Sądu, organ podatkowy może orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku w jednej decyzji podatkowej (podobnie: wyrok WSA w Warszawie z 21.11.2007 r., III SA/Wa 1703/07). Są to dwa wynikające z jednego stanu faktycznego i ściśle ze sobą powiązane elementy, które nadają się do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym. Przemawia za tym przepis art. 75 § 3 O.p., z którego wynika, że podatnik (płatnik, inkasent) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinien złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Skoro ustawodawca powiązał złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z obowiązkiem złożenia skorygowanego zeznania, to trudno przyjąć, że ocena prawidłowości skorygowanego zeznania powinna być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, wszczynanego przez organ z urzędu. Przeciwnie, z przepisu art. 75 § 4 O.p. wynika, że to w sprawie wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia prawidłowość skorygowanej deklaracji w tym i wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej korekty. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego zakwestionowania złożonej przez podatnika korekty zeznania podatkowego. W wydanej decyzji organ nie odniósł się do kwoty zobowiązania wykazanego w deklaracji korygującej, złożonej na wezwanie organu, nie określił również zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to z przedmiotowej korekty deklaracji uproszczonej. Nie został przez to zniesiony skutek, o którym mowa w pierwszej części przepisu art. 21 § 2 O.p. tj. podatek akcyzowy wynikający z korekty deklaracji uproszczonej jest podatkiem należnym (według korekty deklaracji - 0 zł.). Przepis art. 21 § 2 O.p. wskazuje na materialnoprawne skutki złożenia deklaracji (jej dopuszczalnej korekty). Skoro w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie skorzystał z kompetencji określenia w drodze decyzji innej wysokości zobowiązania podatkowego, to nie mógł pominąć materialnoprawnego skutku korekty zeznania podatkowego. W konsekwencji organ orzekając o odmowie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż to wynika z złożonej przez podatnika korekty zeznania, postąpił wbrew dyspozycji art. 21 § 2 O.p. Powyższe naruszenie miało niewątpliwe wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji. Sąd za zasadny uznał także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu § 22 rozporządzenia poprzez jego nieprawidłową wykładnię. Poddając ocenie stanowisko organów w tym zakresie, w pierwszej kolejności należy przedstawić regulacje prawne dotyczące kwestii zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów tytoniowych przeznaczonych do badań. Przepis art. 11 Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27.11.1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U.UE.L.95.291.40) stanowi, iż zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego może nastąpić między innymi dla wyrobów tytoniowych, które są wyłącznie przeznaczone do testów naukowych i testów związanych z jakością produktu. W drugim zdaniu tego przepisu stwierdzono, iż Państwa Członkowskie określą warunki i formalności, którym podlegają wymienione zwolnienia lub zwroty. Zatem Państwo Członkowskie musi wprowadzić zwolnienie dla tej kategorii wyrobów, lecz warunki zwolnienia określa samodzielnie. Wypełniając powyższe zobowiązanie, w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zapisano, iż zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów Wspólnoty Europejskiej, z kolei w art. 25 ust. 5 zawarto delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Należy też dodać, że stosownie do art. 25 ust. 3 u.p.a. wskazane zwolnienie może być całkowite lub częściowe, może być realizowane również poprzez zwrot kwoty akcyzy. W oparciu o upoważnienie ustawowe Minister Finansów w rozporządzeniu w § 22 ust. 1 zwolnił od akcyzy wyroby tytoniowe przeznaczone do badań naukowych, laboratoryjnych lub związanych z jakością produktu. W ust. 2 tego paragrafu zastrzeżono, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów tytoniowych przeznaczonych do badań naukowych, laboratoryjnych lub związanych z jakością produktu. Przepis § 22 rozporządzenia przewiduje zatem zasadniczo dwa warunki konieczne do uzyskania przez podatnika prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego. Otóż zwolnione są jedynie wyroby tytoniowe przeznaczone do badań naukowych, laboratoryjnych lub związanych z jakością produktu, nadto podmiot uprawniony do zwolnienia musi prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów tytoniowych przeznaczonych do badań naukowych, laboratoryjnych lub związanych z jakością produktu. Spełnienie tych wymogów skutkuje zwolnieniem przedmiotowym wskazanych wyrobów tytoniowych. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji zdaje się wskazywać, że warunkiem powyższego zwolnienia jest również objęcie wyrobu zawieszeniem poboru akcyzy oraz poddanie szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Rzeczywiście przepis art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. stanowi, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby te są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Nadto, na mocy art. 25 ust. 4 u.p.a., wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy mogą podlegać szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Realizacją tego ostatniego przepisu jest § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.), zgodnie z którym szczególnym nadzorem podatkowym są objęte wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego min. papierosy. Mając na względzie te regulacje, należy jednak wyraźnie podkreślić, że ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani przepisy rozporządzenia nie stanowią, że zastosowanie tych procedur jest warunkiem uzyskania prawa do zwolnienia z § 22 rozporządzenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie poprzez to, iż prawodawca w przypadkach, w których uznał, że zastosowanie wskazanych procedur jest warunkiem zwolnienia wyraźnie zastrzegł to w przepisach rozporządzenia (np. § 12 ust. 2 pkt 3, § 24 ust. 2). Trzeba podkreślić, że organy podatkowe nie mogą "domniemywać" warunków zwolnienia, muszą one wynikać wprost z przepisów prawa. Nie znajduje też uzasadnienia pogląd prezentowany przez pełnomocnika skarżącej Spółki, iż z omawianego zwolnienia można skorzystać dopiero w sytuacji uprzedniego wykorzystania wyrobów tytoniowych zgodnie z przeznaczeniem. Przeczy temu wyraźny zapis ust. 2 § 22 rozporządzenia, iż zwolnienie z ust. 1 ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia "będzie prowadził" stosowną ewidencję. Stąd, poprzez sformułowanie warunku przyszłego, umożliwiono podatnikom skorzystanie ze zwolnienia przed wykorzystaniem wyrobów tytoniowych i przed sporządzeniem ewidencji. Przede wszystkim należy jednak wskazać, że Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż ze zwolnienia, o którym mowa w § 22 rozporządzenia podatnik może skorzystać jedynie w momencie powstania obowiązku podatkowego, a raczej w terminie do złożenia deklaracji uproszczonej przewidzianej w art. 55 u.p.a. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że w przypadku, gdy podatnik "nie zadeklaruje" skorzystania ze zwolnienia w tym momencie, nie może z niego skorzystać poprzez skorygowanie pierwotnej deklaracji. Prawo do korekty uprzednio złożonej deklaracji wynika wprost z art. 81 O.p. Organy nie wskazały przepisów, które by w analizowanym przypadku pozbawiały podatnika tego prawa. Złożenie korekty deklaracji ma na celu zmianę wysokości kwoty zobowiązania podatkowego, nie ma przeszkód, by podatnik w ten sposób zrealizował przysługujące mu prawo do zwolnienia od podatku. Dodać należy, iż przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. stanowi, iż podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany z mocy oprawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W tym przypadku, zgodnie z § 3 art. 75 O.p. podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Nieprzekonujące są argumenty organów podatkowych wskazujące na różne formy zwolnień stosowane w podatku akcyzowym – zwolnienia realizowane w momencie powstania obowiązku podatkowego, zwolnienia realizowane poprzez zwrot kwoty akcyzy oraz zwolnienia polegające na obniżeniu należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia oraz ich przypisanie do poszczególnych zwolnień przewidzianych w rozporządzeniu. Niewątpliwie w analizowanym przypadku mamy do czynienia z klasyczną postacią zwolnienia wyłączającą powstanie zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano powyżej, podatnik może skorygować pierwotne samoobliczenie podatku i w ten sposób skorzystać z tej formy zwolnienia. Nie można natomiast utożsamiać sytuacji, w której podatnik chcąc skorzystać z tego zwolnienia składa deklarację korygującą, która zastępuje deklarację pierwotną, ze zwolnieniem realizowanym poprzez zwrot kwoty akcyzy. W pierwszym przypadku korekta deklaracji skutkuje powstaniem nadpłaty podatku rozumianej w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jako nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek. Składając korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatnik nie wnosi, więc o zastosowanie zwrotu podatku jako formy zwolnienia podatkowego, lecz o zwrot podatku nienależnie uiszczonego bądź nadpłaconego. Podsumowując należy, zatem stwierdzić, że organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały przepis § 22 rozporządzenia, bowiem skarżąca Spółka jeżeli spełniła materialnoprawne warunki tego zwolnienia mogła skorzystać zwolnienia z podatku akcyzowego także po uiszczeniu podatku poprzez złożenie korekty deklaracji uproszczonej i uruchomienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena, czy Spółka spełniła warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia. W związku z przyjętą interpretacją § 22 rozporządzenia, organy podatkowe nie badały tego zagadnienia. Jedynie w końcowej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazano, że przedstawione przez podatnika "Raporty miesięczne z ewidencji papierosów wpływających do Działu produktu w Składzie Podatkowym - akcyza zapłacona" zawierają tylko część informacji niezbędnych, jakie powinna zawierać ewidencja, o której mowa w § 22 rozporządzenia. Raporty te zawierają wyłącznie wskazanie ilości wyrobów tytoniowych, nie określają natomiast sposobu ich wykorzystania. Podejmując tę kwestię dopiero w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, organ pozbawił stronę możliwości odniesienia się w toku instancyjnym do podniesionych zarzutów, co prowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji, mając w szczególności na uwadze wyjaśnienia pełnomocnika Spółki w tym zakresie zawarte w skardze, wszystkie te okoliczności należy poddać ocenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec wskazanych powyżej naruszeń przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. W związku z tym, iż wskazane naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy, nie miały jednak charakteru rażącego Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną w wyroku jej ocenę prawną. W szczególności wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty organy winny rozstrzygnąć w niej również kwestię wysokości zobowiązania podatkowego, uwzględniając wykładnię przepisu § 22 rozporządzenia dokonaną w niniejszym orzeczeniu.