I SA/Rz 683/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 września 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 22 października 2003r. do 31 grudnia 2004r. - oddala skargę - I SA/Rz 683/09 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę z o.o. A. (dalej powoływana jako: Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres od 22 października 2003 r. do 31 grudnia 2004 r., w kwocie 79.074 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę: - 11.398,09 zł - stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od przedsiębiorstwa A., - 154.700,00 zł - stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od wartości początkowej znaku towarowego "B.", - 43.507,30 zł - stanowiącą równowartość naliczonych i wypłaconych odsetek od umowy pożyczki, - 4.180,15 zł - stanowiącą różnicę pomiędzy niezamortyzowaną wartością początkową ciągnika samochodowego marki Mercedes (ustaloną według wartości rynkowej dla celów bilansowych) zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego sprzedaży, a wartością tego składnika majątkowego ustaloną przez organ I instancji dla celów podatkowych. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, nr [...], z dnia 21 października 2003r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z 50.000,00 zł do 3.500.000,00 zł, poprzez utworzenie 6.900 nowych udziałów. Kapitał zakładowy Spółki o wartości 3.450.000,00 zł został pokryty aportem w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzonego pod nazwą A. w M. [...]. Przekazane składniki wskazanego przedsiębiorstwa ujęto w księgach rachunkowych Spółki pod datą 22 października 2003 r. Wysokość zobowiązania wobec właściciela pomniejszono o kwotę 1.265,02 zł i ostatecznie przyjęto je w kwocie 514.028,75 zł. Nadto w księgach rachunkowych ujęto "wartość firmy" (po korektach) w kwocie 159.700,38 zł, od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych; nie obciążano nimi jednakże kosztów uzyskania przychodów. Z ustaleń organu I instancji zawartych, m.in. w protokole z badania ksiąg z dnia 21 października 2008 r., wynika, iż wartość ta "była dla Spółki wartością ruchomą", uzależnioną od zmian jakie Spółka dokonywała po stronie aktywów i pasywów po dniu wniesienia aportu. Zgodnie z przepisem art. 16 g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - określanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...), z dnia wniesienia do spółki. Z kolei w myśl art. 4a pkt 2 tej ustawy, pojęcie "składniki majątkowe" oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aktywa, w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ww. ustawy o rachunkowości). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem "ww. długów" należy rozumieć wszystkie długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy - prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w wyniku której powstają lub mogą powstać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa. Mowa tu o tych zobowiązaniach, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a nie o tych, które wynikają z prowadzenia działalności gospodarczej. Eliminacji podlegają zatem te zobowiązania przedsiębiorcy, które pozostają w związku z pozostałym zakresem jego działalności. Z powyższego wynika więc, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie "składniki majątkowe" oznaczać będzie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą indywidualnej działalności gospodarczej (a taką prowadziła B. G. pod firmą A. w M.) jest to, że przedsiębiorstwo takie prowadzi i reprezentuje jeden właściciel - osoba fizyczna, a także to, iż nie posiada ono odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego. Tym samym właściciel takiego przedsiębiorstwa odpowiada w sposób wyłączny i bez ograniczeń za wszelkie zobowiązania swojej firmy, w tym również za zobowiązania podatkowe oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skoro zatem B. G. przed wniesieniem aportu prowadziła indywidualną działalność gospodarczą, to na niej ciążył obowiązek zapłaty podatków związanych z tą działalnością oraz składek na ubezpieczenia społeczne (do których na mocy art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 11, poz. 74 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych) stosuje się odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej). Wystąpienie dodatniej bądź ujemnej wartości firmy ma decydujące znaczenie przy określaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do spółki w ramach aportu. W konsekwencji przekłada się bowiem na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Zasady określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących podstawą odpisów amortyzacyjnych, zostały określone w przepisie art. 16a do 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy transakcja dotyczy nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez ich wniesienie do spółki w formie aportu, zastosowanie znajdują zasady zapisane w art. 16 g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do postanowień art. 16 g ust. 10 w/w ustawy, w razie (...) wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 1 ww. ustawy) albo, różnica między (...) nominalną wartością udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi -w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy). W niniejszej sprawie, z uwagi na niewystąpienie dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., różnica pomiędzy nominalną wartością nabytych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wobec powyższego organ I instancji dokonał także wyliczenia - dla celów podatkowych - łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wymienionym powyżej przedsiębiorstwie, wniesionych do Spółki w formie aportu i stwierdził, że łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa A. w M. (dla potrzeb amortyzacji podatkowej) stanowi 89,55 % ich łącznej wartości rynkowej. Spółka w okresie od 22 października 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. uprawniona była zatem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa A. (bez znaku towarowego) w łącznej kwocie 97.671,77 zł podczas gdy, zaliczyła ona w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 109.069,86 zł, tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.398,09 zł. Organ odwoławczy uznał także, za zasadne skorygowanie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.180,15 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy niezamortyzowaną wartością rynkową sprzedanego w 2004 r. ciągnika samochodowego marki Mercedes, a jego wartością ustaloną przy zastosowaniu powyższych zasad. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego organy stwierdziły, że był on jednym ze składników majątkowych przedsiębiorstwa A. (wniesionego aportem do Spółki) o wartości 2.652.000,00zł. Znak firmowy (B.) jako wartość niematerialna i prawna (wyceniona przez biegłego rewidenta), został wprowadzony do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji i począwszy od miesiąca listopada 2003r. amortyzowany metodą liniową przy zastosowaniu 5% stawki. Odpisy amortyzacyjne za okres od listopada 2003 r. do grudnia 2004 r. (tj. za 14 miesięcy) w łącznej kwocie 154.700,00zł Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Znak towarowy, został zgłoszony do rejestracji 23 lipca 2003 r. przez A. w M. (wniosek został przyjęty przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 28 lipca 2003 r. i oznaczonym numerem [...]). W dniu 11 września 2003r. została zawarta umowa o używanie zgłoszonego znaku towarowego pomiędzy Firmą A. jako udostępniającym, a Spółką z o. o. A. jako używającym. Ponadto w dniu 21 października 2003 r. została zawarta "Umowa przeniesienia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego". Na mocy tej umowy B. G. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A. przeniosła na Spółkę prawo do znaku towarowego "B." zgłoszonego do ochrony w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek Spółki z dnia 18 grudnia 2003 r. dotyczący zmiany uprawnionego do zgłoszonego znaku towarowego Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej uznał tę jednostkę za uprawnioną do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy oznaczony nr [...], wobec czego decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. udzielił prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "B.", zgłoszony w dniu 28 marca 2003 r. Spółce z o. o. A. W konsekwencji w dniu 20 listopada 2006 r. wydano świadectwo ochronne dokumentujące udzielenie Spółce A. w S. prawa ochronnego nr [...], na znak towarowy "B.". W 2004 r. oraz w okresie wcześniejszym, na przedmiotowy znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne. W świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował zasadność zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych od w/w znaku towarowego, gdyż w okresie od dnia 22 października 2003 roku do 31 grudnia 2004r. prawo ochronne do znaku towarowego "B." nie istniało. Organy ustaliły także, iż w dniu 1 grudnia 2003 r. pomiędzy Spółką, a jej udziałowcami B. G. i H. G. zawarta została umowa pożyczki. Z jej treści wynika, z kolei że B. G. i H. G. udzielili Spółce pożyczki w kwocie 500.000,00 zł na 5 lat, z możliwością odnowienia na następny okres. Strony umowy ustaliły, że stopa oprocentowania pożyczki w stosunku rocznym do końca 2006 roku będzie wynosiła 8 %, a odsetki będą płatne miesięcznie. Bezspornym jest, iż kwota pożyczki nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawców na rachunek bankowy Spółki, ani też wpłacona do jej kasy. Dokonano jedynie przeksięgowania kwoty 500.000,00zł z konta 540-01 "Zobowiązania wobec właściciela" na konto 136-01 "Udzielone pożyczki". W analizowanym okresie Spółka wypłaciła z w/w tytułu odsetki w wysokości 35.241,30 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów obciążono wartością brutto naliczonych odsetek od udzielonej pożyczki w łącznej wysokości 43.507,30 zł. Z tytułu dokonanych wypłat odsetek Spółka pobrała i przekazała do Urzędu Skarbowego D. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 8.266,00 zł. Stosownie do zapisu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W myśl tego przepisu pożyczka jest umową konsensualną, a zatem dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron, a wydanie przedmiotu pożyczki stanowi wykonanie zawartej już umowy. Ponadto przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze albo rzeczy oznaczone co do gatunku. W niniejszej sprawie, z treści zawartej umowy pożyczki wynika, że jej przedmiotem była określona suma pieniężna, jednakże w ocenie organu odwoławczego umowa ta nie została wykonana, bowiem nie został wydany przedmiot umowy (pieniądze). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z amortyzacją znaku towarowego, amortyzacją, naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu oraz zaliczeniem do tych kosztów równowartości naliczonych i wypłaconych B. G. odsetek od umowy pożyczki, wskazał na naruszenie następujących przepisów: 1. art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 roku, poprzez przyjęcie, że amortyzacji podlegały jedynie znaki towarowe na które udzielono prawa ochronnego, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. Nr 119, poz. 1117 ze zm. - zwanej dalej: prawo własności przemysłowej), 2. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w zw. z art. 120 ust. 1 i 2 prawa własności przemysłowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 roku, poprzez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy oraz, że takie prawo nie przysługuje nabywcy po jego zbyciu w formie pisemnej a przed przeniesieniem uprawnień do niego w trybie przewidzianym w ustawie prawo własności przemysłowej, 3. art. 162 ust. 6 prawa własności przemysłowej w zw. z art. 162 ust. 1 prawa własności przemysłowej oraz art. 120 prawa własności przemysłowej oraz art. 16 h ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 16 d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. - poprzez przyjęcie, że znak towarowy nabyty zgodnie z art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 prawa własności przemysłowej nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, 4. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawo do znaku towarowego" na gruncie ustawy prawo własności przemysłowej i tym samym nieuzasadnione wyłączenie spod prawa do amortyzowania na zasadzie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 i 2004 nabytego prawa do znaku towarowego na który nie udzielono prawa ochronnego, 5. naruszenie przepisów postępowania, poprzez brak zastosowania art. 120 i art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej w myśl których organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, 6. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 720 Kodeksu cywilnego w drodze przyjęcia, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest przeniesienie przedmiotu pożyczki po zawarciu umowy, 7. naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 55 2 Kodeksu cywilnego w drodze przyjęcia, że w ramach aportów wniesionych przez wspólników B. G. i H. G. nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich zobowiązań przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu, 8. naruszenie przepisów postępowania poprzez brak zastosowania do całego postępowania art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem okoliczności faktycznych oraz zastosowania przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym brak uwzględnienia art. 60 Kodeksu cywilnego przy dokonaniu wykładni badanych oświadczeń, 9. naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 4 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że kwoty zobowiązań podatkowych oraz zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej przez B. G. nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wskutek tego jest brak uwzględnienia tych zobowiązań w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstw oraz przyjęcie ujemnej wartości firmy wnoszonej aportem, a w efekcie zakwestionowanie ustalonej przez skarżącego wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł, iż decyzje organów podatkowych są nieprawidłowe, bowiem zostały wydane w oparciu o niesłuszne założenia skutkujące przyjęciem, że prawo do znaku towarowego nabytego w drodze aportu i zgłoszonego w Urzędzie Patentowym, w stosunku do którego nie udzielono prawa ochronnego, nie jest "prawem do znaku towarowego" w rozumieniu art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 roku i w związku z tym nie daje Spółce prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku. Ponadto wskazał, iż nieprawidłowe jest stanowisko organów, kwestionujące prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz wspólnika z tytułu udzielonej jej pożyczki. Treść przepisów prawa cywilnego nie pozwala na przyjęcie, iż wskutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej nie może powstać zobowiązanie osoby fizycznej prowadzącej to przedsiębiorstwo wobec Spółki, do której zostało ono wniesione. Skoro w ramach przedsiębiorstwa wniesionego aportem pozostawiono znaczne środki pieniężne, w stosunku do których właściciele posiadali prawo rozporządzania, to te niepobrane środki należy traktować jako zobowiązanie Spółki w stosunku do właściciela przedsiębiorstwa. Jeżeli więc wspólnik udzielił Spółce pożyczki mógł zadysponować, iż środki na realizację tej pożyczki zostaną przekazane Spółce poprzez przeksięgowanie z konta "zobowiązania wobec właściciela" na konto "udzielone pożyczki". Pełnomocnik Spółki wskazuje również, iż zgodnie z treścią art. 552 k.c, o ile co innego nie wynika z woli stron, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystkie składniki wymienione w art. 551 k.c, a więc i należności pieniężne przysługujące właścicielom. W ocenie autora skargi, pożyczka udzielona Spółce, (a stanowiąca nie pobrany wcześniej zysk właściciela) winna zostać uznana za dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, co w konsekwencji ma istotne znaczenie dla ustalenia wartości początkowej firmy. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 2 składniki majątkowe, to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, iż w zamian za wchodzące w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa środki finansowe stanowiące wypracowany i opodatkowany zysk właścicieli przedsiębiorstw, żaden wspólnik nie objął udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich zobowiązań przedsiębiorstwa B. G., wynikających z tytułu podatku od towaru i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne, pełnomocnik Spółki wywiódł, iż są to również zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem B. G. prowadzonym w formie działalności gospodarczej. Skoro jednak B. G. wniosła do Spółki zobowiązania i środki finansowe na ich pokrycie powyższe nie ma też żadnego wpływu na wartość firmy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca, formułując treść skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, koncentruje się głównie na zarzutach o charakterze merytorycznym, dotyczących zarówno naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisów prawa cywilnego co, w jej ocenie, miało wpływ na ukształtowanie stosunków prawnopodatkowych. W kwestii naruszenia przepisów prawa formalnego podnosi, że organy podatkowe uchybiły dyspozycji przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art. 122 tejże ustawy. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a./ sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze treść powołanego przepisu Sąd, dokonując całościowej kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie dopatrzył się naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało bowiem przeprowadzone w sposób rzetelny, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, a podniesione przez skarżącą zarzuty, odnośnie uchybienia zasadzie praworządności, zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasadzie prawdy obiektywnej nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy administracyjnej. Stan faktyczny sprawy również został ustalony prawidłowo, w tej więc sytuacji ocena zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć sprowadza się do kwestii merytorycznych, czyli badania prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 22 października 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. stanął na stanowisku, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za ten okres, co było efektem między innymi błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od przedsiębiorstwa A. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w wyżej wymienionym zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, w szczególności art. 16 a - 16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej, nie była dodatnia, w tej więc sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa A. w M. wyniosła 89,55 % ich łącznej wartości rynkowej. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem pomniejszenia aktywów przedsiębiorstwa o długi wobec fiskusa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż organy podatkowe słusznie uznały, że zobowiązania te nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. O takiej ocenie prawnej tejże kwestii przesądza przede wszystkim forma prowadzenia działalności gospodarczej w czasie, w którym długi te zostały wygenerowane. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną wiąże się z tym, że prowadzący taką działalność odpowiada indywidualnie i bez ograniczeń za wszelkie zaciągnięte lub powstałe zobowiązania, zarówno cywilnoprawne, jak i publicznoprawne. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie stanowi odrębnego bytu prawnego, niezależnego od niej, jako podmiotu wszelakiego rodzaju stosunków prawnych. Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy również zwrócić uwagę na brzmienie stosownych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, chodzi tutaj przede wszystkim o art. 26 Ordynacji, zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe i oraz art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który odsyła do regulacji tej pierwszej ustawy. Odnośnie tych dwóch rodzajów zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przepisy wyżej wymienionych ustaw regulują w sposób wyczerpujący wszelkie kwestie związane z ich realizacją, przejściem na inne osoby, czy też sukcesją, dlatego też stosowanie do tych kwestii instytucji cywilnoprawnych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W związku z powyższym, zbycie przedsiębiorstwa, w tym wypadku wniesionego do Spółki w drodze aportu, nie skutkowało przejęciem istniejących zobowiązań publicznoprawnych osoby fizycznej, nawet uwzględniając fakt, iż zobowiązania te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w tym miejscu należy nadmienić, iż zgodnie z art. 55 2 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z literalnego brzmienia art. 55 2 kodeksu cywilnego wynika, że określenie wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powiązane jest z treścią czynności prawnej, będącej podstawą jego zbycia, a także w swoisty sposób ograniczone przepisami prawa. Powołane wyżej regulacje Ordynacji podatkowej i odsyłające do niej normy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią lex specialis, który stanowi takie ograniczenie, wyłączając tym samym swobodę umów w tym zakresie. Argumentacja ta przesądza więc bezzasadność zarzutów skarżącej, odnośnie naruszenia przepisów kodeksu cywilnego. Również zasadnie organy podatkowe zakwestionowały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od wartości początkowej znaku towarowego "B.", na który to znak towarowy prawo ochronne zostało udzielone w dniu 28 lipca 2006 r. Zgodnie z art. 16 b ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak tego, co należy rozumieć pod pojęciem znaku towarowego, dlatego też w tym zakresie należy sięgnąć do przepisów ustawy prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 120 ust. 1 tej ustawy znakiem towarowym może być każde oznaczenie przedstawione w sposób graficzny lub takie, które da się w sposób graficzny wyrazić, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżniania w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od tego samego rodzaju towarów innych przedsiębiorstw. Na znak towarowy, w myśl art. 121 ustawy prawo własności przemysłowej, może być udzielone prawo ochronne. Jak stanowi z kolei art. 153 ust. 1 prawa własności przemysłowej przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest więc decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc. W świetle ustawy prawo własności przemysłowej prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, jest zbywalne, o czym stanowi art. 162 ust. 6 tej ustawy. W wyniku zbycia tego prawa dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego jest jednym z praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej, które – zgodnie z art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – podlegają amortyzacji. Nie dotyczy to jednak stanu faktyczno-prawnego niniejszej sprawy, który zamyka się w okresie od 22 października 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. W tym okresie możliwa była jedynie amortyzacja znaku towarowego, na który zostało udzielone prawo ochronne, na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. Z tego też względu stanowisko organów podatkowych, wyrażone w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowe, a zarzuty skarżącej nieuzasadnione. Twierdzenia zawarte w treści skargi odnośnie naruszenia prawa do amortyzacji znaku towarowego, na które nie zostało udzielone prawo ochronne, nie znajdują oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawy prawo własności przemysłowej, a tym bardziej, co podnosi skarżąca, w przepisach Konstytucji RP. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji, w szczególności art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 zostały sformułowane nazbyt ogólnikowo, ponadto skarżąca nie wykazała w dostateczny sposób związku pomiędzy konkretną normą ustawową, a wyżej wymienionymi przepisami Konstytucji. Stanowisko odnośnie braku podstawy do amortyzowania znaku towarowego, na który nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, potwierdzają to chociażby wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: wyrok z dnia 6 listopada 2007 r. I SA/Rz 645/07, wyrok z dnia 9 października 2007, sygn. I SA/Rz 599/07, wyrok z dnia 20 listopada 2007, sygn. I SA/Rz 619/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 23/08 (wszystkie publikowane: www.nsa.gov.pl). Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Sąd w obecnym składzie w całości podziela. Skarga nie zasługuje również na uwzględnienie w części, w której skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa cywilnego, a konkretnie art. 720 kodeksu cywilnego. Także w tym wypadku stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe albowiem, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, nie sposób zaprzeczyć, iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki, od której odsetki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Umowa pożyczki jako konsensualna czynność prawna rodzi skutki o charakterze obligacyjnym, na jej podstawie powstaje zobowiązaniowy stosunek prawny, w którego wykonaniu dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 kodeksu cywilnego do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania, natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki, cały czas były w posiadaniu pożyczkobiorcy, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o którym mowa w art. 720 kodeksu cywilnego. Za przeniesienie posiadania nie może być uznane przeksięgowanie z konta "zobowiązania wobec właściciela" na konto "udzielone pożyczki", ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, cały czas znajdowały się w posiadaniu skarżącej i były jej własnością. Pozostawały one więc w jej dyspozycji, nawet jeżeli ich przeznaczenie było już wówczas sprecyzowane, tzn. zostały przeznaczone na uregulowanie konkretnych zobowiązań. Sam fakt istnienia jakichkolwiek zobowiązań wobec pożyczkodawcy nie wpływa bowiem na realizację odrębnego stosunku zobowiązaniowego, powstałego w związku z zawarciem umowy pożyczki. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę.