I SA/Rz 628/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 września 2009r. sprawy ze skargi "A’ Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. - oddala skargę - I SA/Rz 628/09 Uzasadnienie "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., zwana dalej Spółką, w dniu 17 lipca 2008r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 6.176,00zł, składając równocześnie skorygowane zeznanie CIT-8. W celu zbadania zasadności złożonego wniosku przeprowadzona została kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 266.818,00zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów (k.u.p.), w szczególności o: - kwotę 231.867,80zł, stanowiącą równowartość odsetek od umów pożyczek zawartych przez Spółkę w dniu 31 stycznia 2004r. z P. T. oraz w dniu 30 kwietnia 2004r. z T. T., - z uwagi na to, że środki pieniężne z tych pożyczek nie wpłynęły na konto Spółki - naruszając przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.d.p, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., - kwotę 536.400,00 zł stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia do grudnia 2005r. dokonanych od niezarejestrowanego prawa do znaku towarowego "A." będącego składnikiem przedsiębiorstwa wniesionego przez T. T., co stanowiło naruszenie przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy p.d.p. Zdaniem organu I instancji Spółka nie nabyła drogą aportu prawa ochronnego na znak towarowy, a uzyskane następnie prawo ochronne na znak towarowy nie było prawem nabytym (kupionym), lecz wytworzonym przez Spółkę. Decyzją z dnia [...] marca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania Spółki od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 262.891,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 5 grudnia 2003r. wspólnicy T. T. i P. T. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A.". W dniu 13 stycznia 2004r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 100.000,00 zł, w związku z wniesieniem przez P. T. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa tj. Zakładu Produkcji Palet – P. T. Uchwałą z dnia 30 kwietnia 2004r. dokonano kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 8.400.000,00 zł, w związku z wniesieniem w drodze aportu przedsiębiorstwa "A." Import-Eksport, Tartak, Usługi z Drewna T. T. Pierwsze z przedsiębiorstw zostało wycenione przez Biuro Usług Księgowych na kwotę 100.000,00 zł, drugie – na kwotę 8.400.000,00 zł, przy czym ww. wartość firm została ustalona dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz. U. Nr 76 z 2002r., poz.694 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] listopada 2008r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2009r., uznając, iż ustalenia wartości firmy poczynione dla celów bilansowych nie mogą zostać wykorzystane dla celów podatkowych, dla których pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16 ust. 2 ustawy p.d.p., dokonał wyliczenia wartości ww. firm zgodnie z zasadami cyt. ustawy i stwierdził, iż nie są one wartościami dodatnimi. W rozstrzygnięciu tym wskazano, iż wystąpienie ujemnej wartości firmy ma decydujące znaczenie przy określaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w drodze aportu, gdyż przekłada się ona na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie zatem do art. 16g ust.10 pkt 2 ustawy p.d.p. łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością nabytych udziałów, a wartością wniesionych w formie aportu składników majątkowych nie będących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W konsekwencji stwierdzono, iż łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przedsiębiorstwie "A." Import-Eksport, Tartak, Usługi z Drewna T. T. stanowi 76,98 % ich łącznej wartości rynkowej, a łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodząca w skład przedsiębiorstwa Zakład Produkcji Palet – P. T. wynosi 0 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia dotyczące wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w drodze aportu, zawarte w decyzjach w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r., mają bezpośredni wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tych składników majątkowych za 2005r. W związku z powyższym, organ II instancji dokonał wyliczenia należnej za 2005r. amortyzacji od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa "A." Import-Export, Tartak, Usługi z Drewna T. T., przyjmując za podstawę wyliczeń wartość początkową poszczególnych składników majątkowych wynikającą z tabeli amortyzacyjnej za 2005r. oraz wskaźnik udziału łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tego przedsiębiorstwa w ich łącznej wartości rynkowej, wynoszący 76,98%. Zdaniem organu Spółka była uprawniona do zaliczenia w ciężar k.u.p. odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa "A." Import-Export, Tartak, Usługi z Drewna T. T. w łącznej kwocie 342.845,01zł. Ponieważ Podatnik zaliczył do k.u.p. odpisy amortyzacyjne od ww. składników majątku w kwocie 445.024,90zł, to tym samym zawyżył te koszty o kwotę 102.179,89zł. Natomiast z uwagi na to, że łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zakład Produkcji Palet – P. T., wynosi 0zł, to – zdaniem organu – naliczone przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od ww. składników majątku w kwocie 49.199,96zł, nie mogą stanowić k.u.p. Odnośnie natomiast prawa z dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego, będącego przedmiotem aportu do Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że do chwili jego rejestracji Spółka nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku i zaliczania ich do k.u.p., ponieważ prawo to nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było wymienione w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art.16b ust.1 pkt 4-7 ustawy p.d.p. W świetle przepisu art.162 ust.2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U z 2003 r. Nr 119, poz. 1117) zwanej dalej: p.w.p., prawo z dokonanego zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, jest zbywalne, a w wyniku zbycia takiego prawa dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Jednakże amortyzacji zaliczanej do k.u.p., prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego podlega dopiero od dnia 1 stycznia 2007r., na mocy znowelizowanego art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., amortyzacji podlegało prawo do znaku towarowego, które powstaje z datą wydania stosownej decyzji. Spółka z o.o. "A." nabyła prawo ochronne na znak towarowy decyzją Urzędu Patentowego z dnia [...] lipca 2005r., dlatego była uprawniona do amortyzowania tego składnika majątkowego w ciężar k.u.p. dopiero od miesiąca sierpnia 2005r. Organ odwoławczy w tym zakresie nie podzielił stanowiska organu I instancji, że "prawo ochronne na znak towarowy" nie było prawem nabytym, lecz "wytworzonym" przez Spółkę, a co za tym idzie nie podlegało amortyzacji podatkowej. Ustawa p.d.p., m.in. w art.16 g ust.1 pkt 4, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki traktuje jako formę nabycia, zatem uzyskane przez Spółkę decyzją Urzędu Patentowego z dnia [...] lipca 2005r. prawo ochronne na znak towarowy "A.", na mocy umowy z dnia 30 kwietnia 2004r. zawartej między "A." Import – Export , Tartak, Usługi z Drewna T. T. i "A." Sp. z o.o. w Ł., nie jest prawem wytworzonym przez Spółkę, ale nabytym. Z uwagi na to, że wartość firmy "A." Import – Export, Tartak, Usługi z Drewna T. T. nie była wartością dodatnią, podstawę naliczenia amortyzacji podatkowej, zgodnie z art.16 g ust.10 pkt 2 ustawy p.d.p., stanowiła jego wartość początkowa oraz określony przez organ I instancji wskaźnik udziału łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa "A." Import – Export, Tartak, Usługi z Drewna T. T., w ich łącznej wartości rynkowej, wynoszący 76,98%. W związku z powyższym - w ocenie organu odwoławczego - organ I instancji zasadnie wyłączył z k.u.p. odpisy amortyzacyjne od niezarejestrowanego znaku towarowego za okres od stycznia do lipca 2005r. w kwocie 364.349,70zł, natomiast nieprawidłowa była korekta kosztów o odpisy amortyzacyjne od przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej za okres od sierpnia do grudnia 2005r, w kwocie 172.050,30zł. Ustosunkowując się do prawidłowości wyłączenia przez organ I instancji z k.u.p. wypłaconych w 2005r. odsetek w kwocie 231.867,80 zł, od umów pożyczek zawartych w dniach 31 stycznia 2005r. i 30 kwietnia 2004r. przez udziałowców i Spółkę, organ II instancji stwierdził, iż z treści tych umów wynika, że ich przedmiotem były określone sumy pieniężne, jednakże nie zostały one wydane, dlatego organ uznał, że umowy te nie zostały wykonane. Wskazano, iż T. T. zeznał, że ww. pożyczki powstały w wyniku zamiany wierzytelności wspólników, powstałych w chwili wnoszenia aportów w postaci przedsiębiorstw do Spółki z o.o., przy czym wierzytelności te to zyski opodatkowane i pozostawione do wypłaty w firmach osób fizycznych oraz środki własne przeznaczone na rozwój firmy prowadzonej na własne nazwisko w latach wcześniejszych. Zdaniem organu, wierzytelności nie mogą stanowić przedmiotu pożyczki, gdyż stosownie do treści art.720 k.c. jej przedmiotem mogą być pieniądze albo rzeczy oznaczone co do gatunku. Organ podzielił stanowisko organu I instancji, że przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną nie uzyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego, a stroną wszystkich czynności prawnych pozostaje zawsze przedsiębiorca – właściciel. Właściciel przedsiębiorstwa jednoosobowego odpowiada w sposób wyłączny i bez ograniczeń za wszelkie zobowiązania swojej firmy zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym. Nie jest zatem możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) wobec osoby fizycznej (właściciela), gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż odsetki od ww. umów pożyczek w kwocie 231.867,80 zł, jako nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, nie stanowią k.u.p. w rachunku podatku dochodowego za 2005r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, iż niezasadne jest twierdzenie Spółki, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa po obu stronach transakcji występuje ta sama osoba, gdyż w niniejszej sprawie przedsiębiorstwa w formie aportu wniosły osoby fizyczne – P. T. i T. T., do spółki z o.o. "A.", czyli osoby prawnej. Pozostałe korekty mające wpływ na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., co do których Spółka nie wnosiła zastrzeżeń w złożonym odwołaniu, organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r. przez przyjęcie, że amortyzacji podatkowej w 2005r. podlegały jedynie znaki towarowe, na które udzielono prawa ochronnego, o którym mowa w ustawie p.w.p. - prawa materialnego przez brak zastosowania w sprawie art.15 ust.6 w zw. z art.16 b ust.1 pkt 6 w zw. z art.120 ust.1 i 2 p.w.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., przez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy oraz że takie prawo nie przysługuje nabywcy po jego zbyciu w formie pisemnej, a przed przeniesieniem uprawnień do niego w trybie przewidzianym w p.w.p. - prawa materialnego przez błędną wykładnię art.162 ust.6 p.w.p. w zw. z art.162 ust.1 p.w.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., w drodze przyjęcia, że znak towarowy nabyty zgodnie z art.162 ust.1 w zw. z art.67 ust.2 p.w.p. nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, - naruszenie przepisów art.2 i art.32 ust.1 i art.217 Konstytucji RP przez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego" na gruncie p.w.p. - prawa materialnego przez błędną wykładnię art.720 k.c. przez przyjęcie, że dla skuteczności umowy pożyczki konieczne jest przeniesienie przedmiotu pożyczki po zawarciu umowy, - prawa materialnego przez brak zastosowania art.55 (2)k.c. przez przyjęcie, że w ramach aportów wniesionych przez wspólników nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aporty wszystkich zobowiązań przedsiębiorstw wchodzących w skład aportów, - prawa materialnego przez błędną wykładnię art.4a ust.2 ustawy p.d.p. przez brak zastosowania definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" do pozostawionych, we wnoszonych aportami przedsiębiorstwach, kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstw. - naruszenie przepisów postępowania przez brak zastosowania art.120, 121 ust.1 i art.122, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, przez rozpatrzenie sprawy z pominięciem okoliczności faktycznych oraz zastosowania przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym brak uwzględnienia art.60 k.c. przy dokonywaniu wykładni oświadczeń woli. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł w szczególności, iż organ II instancji błędnie przyjął, że prawo do zgłoszonego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego, w stosunku do którego nie udzielono prawa ochronnego, nie jest "prawem do znaku towarowego" w rozumieniu art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p. i w związku z tym nie daje Skarżącemu prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku. Zdaniem Skarżącego prawo do zgłoszonego znaku towarowego "A." zostało skutecznie nabyte w drodze wniesienia aportu przedsiębiorstwa, któremu przysługiwało prawo do tego znaku. Istotne jest to, że zgodnie z przepisami p.w.p. prawo ochronne zostaje udzielone z mocą od dnia zgłoszenia (w nin. sprawie od 30 czerwca 2003r.). Nie da się amortyzować znaku towarowego w znaczeniu ścisłym (wyraz, rysunek, ornament), ale prawo do oznaczania tym rysunkiem czy ornamentem np. jego wyrobów. Zdaniem Skarżącego, prawo do znaku towarowego istnieje i może być przedmiotem obrotu jeszcze przed zarejestrowaniem, co wynika z art.162 ust.1 i 6 p.w.p., które potwierdzają istnienie prawa do zgłoszonego znaku towarowego, jako prawa o charakterze majątkowym i zbywalnym, w wielu przypadkach przedstawiającego znaczną wartość ekonomiczną. Potwierdza to również orzecznictwo sądów, komisji odwoławczej UP RP oraz doktryna. Nie można więc ograniczać zakresu art.16 b ust.1 pkt 6 p.d.p. wyłącznie do prawa ochronnego na znak towarowy. Dodał też, że używanie znaku towarowego przed udzieleniem ochrony przewidzianej w p.w.p. nie jest prawnie obojętne, ponieważ ustawa z dnia 16 kwietnia 1993r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2003r. Nr 153, poz. 1503 ze zm.) nie uzależnia skuteczności ochrony od wcześniejszego udzielenia ochrony prawu do znaku towarowego w trybie przewidzianym w ustawie p.w.p., a art.16 b ustawy p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., nie rozróżniał prawa ochronnego na znak towarowy od prawa do znaku towarowego. Ostatnia nowelizacja art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., obowiązująca od 1 stycznia 2007r., wprost wskazuje, że amortyzacji podlegają prawa wskazane w p.w.p. , ale do tego czasu stan prawny był niejednoznaczny i w ocenie Spółki koszt podatkowy stanowiły odpisy amortyzacyjne od wszystkich praw do znaków towarowych, w tym od praw do zgłoszonego i skutecznie nabytego znaku towarowego, gdyż przepisy podatkowe nie uzależniały skutecznej amortyzacji znaku towarowego od udzielenia prawa ochronnego na ten znak. Rejestracja znaku udziela jedynie ochrony już posiadanemu prawu do znaku. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny i wzmacnia ochronę już istniejącego znaku towarowego, ponieważ skutek rejestracji następuje od dnia zgłoszenia, a nie od dnia wydania decyzji przez Urząd Patentowy. Niewątpliwie ochronie podlega nie tylko prawo do zarejestrowanego znaku towarowego, ale też ekspektatywa uzyskania takiej rejestracji. Prezentowana przez organy podatkowe interpretacja art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p. prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania podatników, w zależności od tego czy dysponują zarejestrowanym czy niezarejestrowanym, ale już zgłoszonym, znakiem. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe dokonały zawężenia zakresu przedmiotowego pojęcia "prawa do znaku towarowego" użytego w art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p. wyłącznie jako "prawa ochronnego na znak towarowy", mimo że sprzeciwia się temu zarówno wykładnia literalna tego przepisu (nie zawierał on w 2005r. katalogu praw do znaku towarowego podlegających amortyzacji), jak i cel amortyzacji. W jej ocenie przepisy Konwencji paryskiej, stanowiącej część polskiego porządku prawnego, a w szczególności art.4 i art.6quinquies lit.C wskazują na szeroki zakres definicji znaku towarowego obowiązującej na gruncie ustawy p.d.p. w 2005r. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że organy niesłusznie odmówiły prawa do zaliczenia do k.u.p. wydatków z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz wspólników z tytułu pożyczki udzielonej na rzecz Spółki. Jej zdaniem doszło do zawarcia umów pożyczki, ponieważ zgodnie z art.720 k.c. pożyczka jest czynnością konsensualną, a do jej niezbędnych elementów należą zobowiązanie się pożyczkodawcy do przeniesienia na rzecz biorącego m.in. określonej ilości pieniędzy oraz zobowiązanie biorącego pożyczkę do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy. Umowy z dnia 31 stycznia 2004r. i 31 kwietnia 2004r. zawierają wymagane elementy, a treści tych umów nie można interpretować w oderwaniu od ogólnych norm interpretacyjnych oświadczeń woli z art.60 k.c. Z protokołu przesłuchania świadka z dnia 28 marca 2009r. wynika, że wolą stron było zawarcie umów pożyczki, dlatego inna ocena zawartych umów pozostaje w oderwaniu od zebranego materiału dowodowego. Z art.720 k.c. nie wynika sposób przekazania kwoty pożyczki, a w orzecznictwie dopuszcza się każdy prawem przewidziany sposób (np. wydanie gotówki, przelew, wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą). Obaj wspólnicy w ramach przedsiębiorstw wnoszonych aportem do skarżącej spółki, pozostawili znaczne środki pieniężne, w stosunku do których posiadali pełne prawo rozporządzania. Wolą wnoszących aporty było przeniesienie tych środków pieniężnych na rzecz Skarżącej spółki. Niepobrane środki finansowe zostały w wycenie przedsiębiorstw wskazane po stronie pasywów oraz określone jako "zobowiązania wobec właściciela" i za te środki finansowe nie zostały objęte udziały w spółce. Wspólnikom przysługiwało więc prawo domagania się zwrotu przez spółkę tych kwot, które spółka otrzymała bez żadnego świadczenia z jej strony. Wspólnicy zdecydowali jednak, by kwoty te przenieść na spółkę w ramach umów pożyczki. Gdyby tych umów nie zawarto, to spółka korzystałaby z cudzych środków bez wynagrodzenia, narażając się na konsekwencje podatkowe . Stosownie do art.55 2 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynność prawnej lub przepisów szczególnych. Przy wnoszeniu aportów nie doszło do wyłączenia należności przysługujących właścicielom przedsiębiorstw, dlatego stały się one zobowiązaniem spółki na rzecz wspólników. Zdaniem Skarżącej spółki, organy niezasadnie uznały, że definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" wskazanej w art.4a ust.2 ustawy p.d.p. nie można zastosować do należnych właścicielom środków finansowych (zysku) pozostawionych w przedsiębiorstwach wniesionych aportem. Wg spółki spełnione są oba warunki uwzględnienia długu w składnikach majątkowych – jest funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością zbywcy oraz nie został uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art.16 g ust.3 ustawy p.d.p. – dlatego można o wartość tego długu pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa. Dług, o którym mowa w art.4a pkt 2 ustawy p.d.p. należy utożsamiać z długiem w znaczeniu cywilistycznym, czyli z zobowiązaniem do zapłaty. Wydatki Spółki z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólników miały jednoznaczny związek z przychodem osiąganym przez Spółkę, dlatego ich zaliczenie do k.u.p. było zasadne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 września 2009r. Skarżąca dodatkowo podniosła, że gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organów odnośnie umów pożyczek zawartych przez udziałowców ze spółką, to zmianie musiałaby ulec wartość firm wnoszonych do spółki, ponieważ w ich wycenie nie można by było ująć "zobowiązań wobec właścicieli". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest możliwość amortyzowania znaku towarowego przed jego zarejestrowaniem (udzieleniem prawa ochronnego), czyli w zasadzie amortyzowania prawa do zgłoszonego znaku towarowego, a ponadto uprawnienie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych Skarżącej Spółce przez jej udziałowców, w sytuacji, gdy przedmiotem tych pożyczek były wierzytelności udziałowców wobec prowadzonych przez nich wcześniej przedsiębiorstw. Niesporne jest, że Przedsiębiorstwo "A." Import – Eksport , Tartak, Usługi z Drewna T. T., dokonało w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego i to prawo do zgłoszonego znaku towarowego było przedmiotem aportu do Skarżącej Spółki. Prawo ochronne na znak towarowy Spółka uzyskała decyzją Urzędu Patentowego z dnia [...] lipca 2005r. i dopiero od następnego miesiąca, tj. od sierpnia 2005r. mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do przepisów art.16a-16m ustawy p.d.p. Sąd podziela w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że nie podlega amortyzacji prawo do zgłoszonego znaku towarowego, a uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest literalna wykładnia przepisów ustaw p.d.p. i p.w.p. Przepis art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., stanowił, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.16 c (bez znaczenia w niniejszej sprawie), nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.17 a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "znaku towarowego", dlatego należy posłużyć się określeniem tego pojęcia zawartym w ustawie szczególnej – Prawo własności przemysłowej (p.w.p.), ponieważ normuje ona stosunki w zakresie znaków towarowych i obowiązywała również w momencie rozpoczęcia przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 120 ust. 1 tej ustawy znakiem towarowym może być każde oznaczenie przedstawione w sposób graficzny lub takie, które da się w sposób graficzny wyrazić, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżniania w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od tego samego rodzaju towarów innych przedsiębiorstw. Na znak towarowy, w myśl art. 121 p.w.p., może być udzielone prawo ochronne. Natomiast stosownie do art. 153 ust. 1 p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest więc decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc (por. uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn. II GPS 1/08, publ. www.nsa.gov.pl). W świetle ustawy p.w.p., prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, jest zbywalne, o czym stanowi art. 162 ust. 6 tej ustawy. W wyniku zbycia tego prawa dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego jest jednym z praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej, które – zgodnie z art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. – podlegają amortyzacji. Nie dotyczy to jednak stanu faktyczno-prawnego niniejszej sprawy, tj. 2005r. W tym okresie możliwa była jedynie amortyzacja znaku towarowego, na który zostało udzielone prawo ochronne, na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. Z tego też względu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, a zarzuty skarżącej nieuzasadnione. Twierdzenia zawarte w treści skargi odnośnie naruszenia prawa do amortyzacji znaku towarowego, na które nie zostało udzielone prawo ochronne, nie znajdują oparcia w przepisach ustawy p.d.p., jak również ustawy p.w.p. Na autonomiczną regulację w prawie podatkowym kwestii amortyzowania znaku towarowego nie wpływa też zakres ochrony udzielonej na gruncie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, ani powołane w skardze przepisy Konwencji paryskiej, dotyczące uzyskania prawa pierwszeństwa. Sąd nie stwierdził też naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, uznając, że wykładnia pojęcia "prawa do znaku towarowego" dokonana została przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie narusza zasady równości podatników wobec prawa. Stanowisko odnośnie braku podstawy do amortyzowania znaku towarowego, na który nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r., jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, potwierdzają to chociażby wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: wyrok z dnia 6 listopada 2007 r. I SA/Rz 645/07, wyrok z dnia 9 października 2007, sygn. I SA/Rz 599/07, wyrok z dnia 20 listopada 2007, sygn. I SA/Rz 619/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 23/08 (wszystkie publikowane: www.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 28 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 23/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma podstaw do przypisywania użytemu w art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy p.w.p. Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Sąd w obecnym składzie w całości podziela. Odnośnie spornej kwestii udzielonych Spółce pożyczek przez udziałowców, Sąd również podziela stanowisko organu II instancji, o braku podstaw do uznania za takie pożyczki wniesionych przez udziałowców zobowiązań wobec właścicieli. Zobowiązania te, wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstw, które aportami zostały wniesione do Skarżącej spółki, w istocie nie mogły powstać pomiędzy przedsiębiorstwem, a jego właścicielem. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za tym idzie, zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu czy innego obrotu. Nie podlegają wreszcie zamianie w pożyczkę udzieloną spółce z o.o. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art..55 (2) k.c. Skarga nie zasługuje również na uwzględnienie w części, w której skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności art. 720 k.c. Zaznaczyć trzeba przy tym, że w dniach 31 stycznia 2004r. i 30 kwietnia 2004r. udziałowcy zawarli ze Skarżącą spółką umowy pożyczki w kwotach odpowiednio 312.301,44zł i 2.441.252,84zł, ale te umowy nie zostały wykonane, środki pieniężne nie wpłynęły na konto czy do kasy spółki. Także w tym wypadku stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, ponieważ nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do wykonania umów pożyczki, od których odsetki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Za takie wykonanie nie można bowiem uznać wniesienia "zobowiązań wobec właścicieli" w ramach aportu przedsiębiorstw do Spółki z o.o. "A.". Umowa pożyczki, jako konsensualna czynność prawna, rodzi skutki o charakterze obligacyjnym, na jej podstawie powstaje zobowiązaniowy stosunek prawny, w którego wykonaniu dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 k.c., do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania, natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o którym mowa w art. 720 kodeksu cywilnego. Twierdzenia Skarżącej spółki - o powstaniu pożyczek na skutek zamiany wierzytelności udziałowców wobec prowadzonych wcześniej przedsiębiorstw - nie zasługują na akceptację, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów o braku możliwości powstania tego rodzaju wierzytelności w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, a także wobec faktu, że wierzytelności nie mogą być przedmiotem umowy pożyczki. Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba zaznaczyć, że wprawdzie dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, ale jest ono niezbędne do zaliczenia odsetek w ciężar k.u.p., dopiero bowiem wypłacone odsetki z tytułu pożyczki dają takie prawo. Ponieważ jednak wydania przedmiotu pożyczki nie było, to nie było żadnych podstaw do wypłaty udziałowcom odsetek od tych pożyczek i zarachowania ich w ciężar k.u.p. Skarżącej spółki. W świetle powyższych wywodów, za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisu art.4a ust.2 ustawy p.d.p., przez brak zastosowania definicji długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wadliwe wyliczenie wartości rynkowej składników majątkowych wnoszonych aportem. Uznanie, że nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanych "zobowiązań wobec właścicieli" za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonych przedsiębiorstw z pominięciem tych "zobowiązań". Odnosząc się do podnoszonej na rozprawie kwestii zmiany wartości firm wnoszonych do Spółki należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały obliczenia wartości początkowej przedsiębiorstwa oraz wartości początkowej środków trwałych w oparciu o przepisy art.16g ust.2 i ust.10 pkt 2 p.d.p., dla celów podatkowych, a w szczególności dla ustalenia prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast z akt sprawy wynika, że wartość przedsiębiorstw P. T. i T. T. została ustalona zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przepisy tej ustawy nie są podatkotwórcze, dlatego ustalenia w zakresie wartości firmy, poczynione dla celów bilansowych nie są wiążące dla organów podatkowych przy ustalaniu wartości firmy dla potrzeb podatkowych. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które uzasadniałoby usunięcie decyzji z obrotu prawnego, dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.