III SA/Wa 302/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III, IV, VII, VIII, IX, XI, XII 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...], , 2) stwierdza, że decyzja w części uchylonej nie może być wykonana, 3) oddala skargę w pozostałym zakresie, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2003 r., decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił Spółce W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka W. lub Skarżąca) zobowiązania podatkowe w podatku VAT za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, listopad 2003 r., wysokość zwrotu podatku VAT za wrzesień i grudzień 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe z tytułu zaniżenia kwoty do wpłaty, z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu oraz z tytułu zawyżenia kwoty do przeniesienia za odpowiednie miesiące 2003 r. Organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie podatku naliczonego na podstawie 40 faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. Faktury te dotyczyły usług serwisu informatyczno-programowego, technicznego, usług marketingowych oraz doradczych z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym doradztwa handlowego na rzecz aptek położonych w W. przy ulicach J., L. i O., świadczonych w okresie od marca do grudnia 2003 r. na podstawie umowy zlecenia z dnia 5 marca 2003 r. zawartej między spółkami z W. i T.. Według ustaleń Dyrektora UKS ww. usługi nigdy nie zostały wykonane, a jedynie dokonywano tzw. obrotu pustymi fakturami. Dla uzasadnienia takiej oceny organ wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych J. P. (udziałowiec i prezes zarządu Spółki W.) wyjaśnił, iż T. Sp. z o.o. świadczyła w latach 2003 - 2004 na rzecz grupy J. (M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o.) usługi serwisów technicznych, które dotyczyły tworzenia i utrzymania sieci internetowych, obsługi aptek w zakresie sprzętowym, komputerowym, programowym oraz serwisu sieci komputerowej. Nie był jednak w stanie określić, kto kilka lat wcześniej świadczył wskazane usługi z ramienia T. Sp. z o. o. Z kolei M. S. (udziałowiec i dyrektor finansowy Spółki W.) wyjaśnił, że nie może wskazać jakie dokładnie usługi marketingowe świadczyła spółka T.. Na pewno jednak w ramach tych usług wykonywała elementy wizerunków aptek, odpowiedniego promowania niektórych leków, działania na zewnątrz. Udzielała także doradztwa handlowego, odpowiadała za serwis sprzętu komputerowego, sieci i oprogramowania. M. S. stwierdził też, że nie miał bezpośrednio do czynienia z tymi usługami i nie dysponuje wiedzą kto fizycznie świadczył zafakturowane usługi. Niewskazanie przez zeznających osób wykonujących usługi w imieniu lub na zlecenie T. Sp. z o.o. organ pierwszej instancji uznał za świadczące o braku wiarygodności złożonych zeznań. Ponadto, w ocenie Dyrektora UKS także osoby reprezentujące T. Sp. z o.o., tj. I. O. oraz S. K., nie potrafiły udowodnić i określić przez kogo i co zostało faktycznie wykonane w ramach zafakturowanych usług na rzecz Spółki W.. W zeznaniach z dnia 21 i 29 marca 2006 r. oraz z dnia 28 lutego 2008 r. I. O. stwierdził bowiem, że jedynie figurował jako prezes zarządu T. Sp. z o.o. a faktycznie spółką zarządzał S. K. (jako dyrektor finansowy), który pozyskiwał kontrahentów spółki i prowadził z nimi dalszą wspólpracę; nie zna Spółki W. (wówczas A. Sp. z o.o.) oraz zakresu jej działalności ani osób – J. P. i M. S.; nie wykonał na rzecz wskazanego w fakturach podmiotu żadnych usług; posiada wykształcenie zawodowe rolnicze i brak mu przygotowania zawodowego oraz doświadczenia do wykonywania usług informatycznych bądź marketingowych; część faktur została sfałszowana; nie wie co było fakturowane; nie pamięta na ilu fakturach się podpisał i nie wie czy usługi na nich wymienione były w rzeczywistości wykonane; otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1.500 zł i nie interesowało go co podpisywał; prowadzeniem księgowości zajmowała się E. J. i osoba ta oraz A. Z. zajmowały się wystawianiem faktur. Z kolei S. K. zeznał w dniu 15 lutego 2008 r., że usługi zafakturowane przez T. na rzecz Spółki W. były wykonywane; że świadczyło je 5 pań, w tym A. G., J. G. i M. R.; usługi te miały polegać na wyszukiwaniu aptek (bliższego zakresu fakturowanych usług nie potrafił określić). Natomiast A. G. w zeznaniach z dnia 29 maja 2008 r. potwierdziła, że nie była nigdy zatrudniona w T. Sp. z o.o.; nie wykonywała na rzecz tej spółki lub działając w jej imieniu żadnych usług, w tym dla Spółki W., której nie zna i z nią nie współpracowała. Organ kontroli skarbowej podniósł również, że z opinii biegłego sądowego w zakresie badań pisma ręcznego, podpisów i dokumentów z dnia 30 kwietnia 2007 r. wynika, że spośród 40 faktur VAT z 2003 r., które wskazywały na I. O. i S. K. jako osoby je podpisujące, I. O. podpisał jedynie 5 faktur, mógł też podpisać kolejne 2 faktury, 27 nie podpisał, zaś S. K. podpisał 6 faktur. Ponadto, powołując się na pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. Inspektorat W. z dnia 13 marca 2008 r. Dyrektor UKS stwierdził, że wskazane przez S. K. osoby, które miały świadczyć usługi na rzecz Spółki W. nigdy nie były zatrudnione w T. Sp. z o.o. W konkluzji organ pierwszej instancji przyjął, że żadna ze stron transakcji nie potrafiła wskazać osób fizycznie wykonujących zafakturowane usługi przez T. Sp. z o.o. na rzecz Spółki W. oraz dowodów poświadczających wykonanie usług. Powołując się więc na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2002 r.) uznał też, że powyższe faktury nie potwierdzają świadczonych usług, większość faktur zostało sfałszowanych i nie może stanowić podstawy do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. 2. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa VAT), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie prawa procesowego: art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 180 w związku z art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 210 § 4, art. 125 § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) i naruszenie art. 7 Konstytucji RP. Podniosła, że organ kontroli skarbowej poprzestał na przeprowadzeniu dowodów wyselekcjonowanych przez siebie, obciążających Spółkę i pominął przeprowadzenie dowodów, które mogłyby być dla niej korzystne. Wybiórczo prowadził postępowanie, między innymi nie przesłuchał na okoliczność wykonywania usług na rzecz Spółki wszystkich osób zatrudnionych w T. sp. z o.o., ograniczając się do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. K. i A. G.. Stwierdziła, że J. P. i M.S. nie mieli osobistego kontaktu z osobami wykonującymi usługi w imieniu i na zlecenie T. Sp. z o.o. Według Spółki nie miała ona możliwości rozpoznania autentyczności podpisów I. O. na wystawionych fakturach otrzymanych od T. Sp. z o.o. Nadto, Spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji pominął umowę z dnia 5 marca 2003 r. oraz nie wziął pod uwagę przelewów (wynagrodzenia) dokonywanych przez Spółkę na rachunek T. Sp. z o.o. Nie przeprowadzono także oględzin aptek i nie przesłuchano kierowników aptek – S. R. i Z. P. na okoliczność ustalenia problemów techniczno-organizacyjnych oraz podejmowanych akcji marketingowych, nie przeprowadzono dowodów z opinii biegłych z zakresu informatyki, dowodów porównawczych oraz innych dowodów z dokumentów. W konsekwencji błędnie ustalony został stan faktyczny. Spółka podkreśliła, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. Sp. z o.o. były rzeczywiście wykonane. Ponadto, według oceny Spółki organ ustalił bez podstawy prawnej dodatkowe zobowiązanie, wskazując na art. 27 ust. 6 ustawy VAT. Tymczasem w chwili wydawania decyzji przepis ten już nie obowiązywał. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tej części, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług, i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Transakcje nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, stanowią nadużycie prawa i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku. Dyrektor IS wyjaśnił także, że z akt Prokuratury wynika, iż S. K. kupował lub zakładał przez podstawione osoby lub sam osobiście podmioty gospodarcze, w skład zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podmiotów "prowadzonych" przez osoby fizyczne wprowadzał osoby trzecie, które wystawiały fikcyjne faktur (puste faktury) na rzecz podmiotów legalnie prowadzących działalność gospodarczą w zamian za uzgodnioną prowizję. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania pracowników T. Sp. z o.o. wymienionych w piśmie ZUS organ stwierdził, że przesłuchania te wydają się niecelowe dla ustaleń przedmiotowej sprawy. Z zeznań S. K. oraz I. O. (reprezentantów Spółki) jednoznacznie wynika bowiem, że żaden z wymienionych w piśmie ZUS pracowników T. Sp. z o.o. nie świadczył jakichkolwiek usług dla Spółki W.. Dyrektor IS uznał za irracjonalne postępowanie J. P. (prezes zarządu) oraz M. S. (dyrektor finansowy), którzy zawierając z T. Sp. z o.o. umowę zlecenia na świadczenie na rzecz reprezentowanej przez nich firmy usług i wypłacając wynagrodzenia, nie byli w stanie określić kto świadczył te usługi z ramienia T. Sp. z o.o. i udokumentować jakie faktycznie usługi wykonano. Jako niezrozumiały wskazano fakt braku wiedzy na temat osoby zajmującej się w aptekach obsługą systemu informatycznego, która miała zapewne dostęp do informacji niejawnych (chociażby dane pacjentów) oraz istotnych danych dla funkcjonowania Spółki. Organ drugiej instancji uznał ponadto, że Spółka wypłacała zawyżone wielokrotnie wynagrodzenie za usługi doradcze niż to wynikało z treści umowy. Podkreślił, że na mocy umowy z dnia 5 marca 2003 r. wszelkie rozliczenia z niej wynikające dokonywała Spółka, a nie poszczególne apteki wchodzące w skład Spółki W.. Dokumentacja określająca zakres wykonanych przez T. Sp. z o.o. usług powinna być w posiadaniu Spółki. W konsekwencji jej brak uzasadniał stwierdzenie, iż dokonywano transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym, co stanowiło nadużycie prawa i nie mogło stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji także do zwrotu podatku. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor UKS prawidłowo ustalił, że w trakcie dokonanego w T. Sp. z o.o. przeszukania organy ścigania nie ustaliły i nie zabezpieczyły ewidencji finansowo - księgowej ww. firmy. Tym samym przeprowadzenie dowodu z ww. deklaracji złożonych w urzędzie skarbowym – o co wnioskowała Spółka – uznano za niecelowe i nieistotne dla przedmiotu ustaleń niniejszej sprawy. Deklaracji tych nie można bowiem zweryfikować. Podstawą sporządzenia deklaracji VAT są dokumenty źródłowe (faktury) oraz stosowne rejestry zakupu i sprzedaży, w których te dokumenty są wykazane. W ocenie Dyrektora IS faktury ze sfałszowanymi podpisami nie dokumentują wykonania zafakturowanych usług i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wskazanego. W kontekście zarzutu naruszenia art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP przez ustalenie dodatkowego zobowiązania, organ odwoławczy uwzględnił żądanie Spółki, lecz z innych przyczyn niż wskazane w odwołaniu. Przepis art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) uchylił przepisy dotyczące sankcji (art. 109 ust. 4-8, dawniej art. 27 ust. 6 ustawy o VAT). Wskazał, iż do dnia wejścia w życie ww. ustawy, tj. 1 grudnia 2008 r., postępowanie nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej i należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania i umorzyć postępowanie w tej części, zgodnie z art. 208 ust. 1 O.p. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS w części w jakiej określono Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. oraz umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: a) prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie: - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi, - § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 2002 r. polegające na zastosowaniu dyspozycji tego przepisu w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane, b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez zbieranie i rozpatrywanie materiału w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla Spółki, - art. 180 w zw. z art. 188 O.p. przez bezpodstawne nieuwzględnianie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę, w tym poprzez nie uzasadnianie przyczyn odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego, - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, w tym poprzez dokonywanie oceny dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść Spółki, - art. 194 § 1, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p. przez nie przeprowadzenie dowodu z oględzin, dowodu z biegłych oraz dowodu z dokumentów przedstawionych przez Spółkę pomimo, iż w sprawie zachodziły okoliczności do przeprowadzenia tych dowodów, - art. 181 w związku z art. 123 §1 i art. 192 O.p. oraz art. 5 Kodeksu postępowania karnego poprzez oparcie się na dowodach w postaci całości akt sprawy postępowania Prokuratury Okręgowej w W. (sygn. akt. [...]) bez włączania tych akt do postępowania oraz bez zagwarantowania Spółce prawa ustosunkowania się do tych dowodów oraz przez przesądzenie o winie osoby podejrzanej w tym postępowaniu bez wyroku skazującego, - art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez nie wskazanie w zaskarżanej decyzji uzasadnienia faktycznego, a w konsekwencji nie wyjaśnienie zasadności przesłanek jakie legły u podstaw decyzji, art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu, zarzucając wybiórczość w prowadzeniu postępowania wobec Spółki. Podniosła, że organ odwoławczy dopuścił się tych samych naruszeń co Dyrektor UKS, dodatkowo odmówił przeprowadzenia kolejnych zgłaszanych dowodów i nie ustosunkował się do większości zarzutów dotyczących postępowania. Zarzuciła, iż prowadzono postępowanie dla potwierdzenia przyjętej z góry tezy, tj. wskazując na nielegalną działalność spółki T. ze względu na prowadzenie śledztwa wobec S. K. i I. O.. Ponadto, wskazała, że organ zaniechał zbadania czy T. Sp. z o.o. podzlecała wykonanie zamówionych usług osobom trzecim oraz czy nie wykorzystywano do prowadzonej działalności osób zatrudnionych w innej formie niż umowa o pracę. Skarżącą stwierdziła także, iż niewłaściwie dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie rozbieżności zeznań świadków w osobach S. K. i M. G.. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe rażąco naruszyły zasady prawdy materialnej, zupełności postępowania dowodowego, obiektywizmu oraz z pogwałceniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Błędnie skupiały się na wybranych przez siebie wnioskach. Podkreśliła, że wynagrodzenie wpłacane na rzecz T. Sp. z o.o. nie było zawyżone, a twierdzenia przeciwne świadczą o braku rozeznania w stawkach za usługi doradcze obowiązujące w kontrolowanym okresie. W ocenie Skarżącej organy wadliwie ustaliły stan faktyczny, gdyż sporne usługi zostały wykonane. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa procesowego, skutkującego taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Poza tym niektóre z zebranych dowodów zostały wadliwie ocenione i to niezależnie od istniejących braków w materiale dowodowym jako całości. Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami Skarżącej i organów orzekających sprowadzała się do ustalenia, czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. Sp. z o.o. miały rzeczywiście miejsce. Oceniając ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd stwierdził, że o braku wiarygodności zeznań J. P. oraz M. S. nie mogła świadczyć sama przez się okoliczność nie wskazania przez nich osób faktycznie wykonujących fakturowane usługi w imieniu lub na zlecenie T. Sp. z o.o., tudzież brak precyzyjnego (szczegółowego) wyjaśnienia na czym konkretnie owe usługi miały polegać (jaki był ich zakres). Należało bowiem mieć na uwadze, że osoby te wypowiadały się o zdarzeniach sprzed kilku lat. Nadto, były to osoby kadry zarządzającej Spółki. W świetle zatem zasad doświadczenia życiowego i praktyki gospodarczej nie jest czymś nietypowym, że takie osoby mogą dysponować bardziej ogólnymi i jedynie kierunkowymi informacjami na temat realizowanych przedsięwzięć w ramach prowadzonej działalności. Poziom odbioru wykonawczego znajduje się generalnie na niższych szczeblach struktury organizacyjnej danego przedsiębiorcy niż jej ścisłe kierownictwo. Upływ czasu też nie pozostaje bez wpływu na zasób zachowanych w pamięci danych, zwłaszcza gdy dana osoba nie uczestniczy bezpośrednio w procesie realizacji danej usługi. Nadto, z punktu widzenia nabywcy usługi co do zasady istotne jest faktyczne jej otrzymanie w oczekiwanej formie nie zaś to, kto konkretnie (fizycznie) tę usługę wykonuje z ramienia usługodawcy. Ten element (za wyjątkiem przypadków wymagających wykonywania określonych usług przez podmioty o cechach specjalnych, co w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło z uwagi na wskazane w kwestionowanych fakturach rodzaje usług) co do zasady nie stanowi dla usługobiorcy istotnego faktu. Ze wskazanych wyżej powodów nie bez racji podnosiła Skarżąca już w zastrzeżeniach z dnia 5 sierpnia 2008 r. do protokołu kontroli, że należało przesłuchać osoby, które były w owym czasie kierownikami aptek wskazanych w fakturach. Na potrzebę taką wskazała również w odwołaniu z dnia 20 października 2008 r., podkreślając konieczność uzyskania dowodu z zeznań S. R. i Z. P.. Faktury dokumentowały wykonanie opisanych w nich usług dla aptek przy ulicach O., J. i L.. Te zatem placówki Spółki według faktur były bezpośrednimi "odbiorcami" usług, a zatem osoby kierujące aptekami były najbliższym w strukturze Spółki ogniwem, na poziomie którego następowała (lub jak twierdzi organ podatkowy – nie następowała) realizacja usługi. Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał oceny wskazanych wyżej zeznań z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowód wyrażonej w art. 191 O.p. Naruszył też wymóg zebrania pełnego materiału dowodowego, przewidziany w art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p., gdyż zaniechał przesłuchania osób, które w 2003 r. były kierownikami aptek. Uchybienie powołanym przepisom postępowania mogło mieć istny wpływ na wynik sprawy, gdyż przedwcześnie uznano za udowodnione, że nie było faktycznej realizacji usług. Organ podatkowy nie wyjaśnił również w dostateczny sposób, dlaczego nie przesłuchał J. G. i M. R.. Ustalona i wskazana przez organ podatkowy okoliczność, że osoby te nie figurowały w wykazie osób zgłoszonych przez T. Sp. z o.o. do ubezpieczenia społecznego (pismo ZUS z dnia 13 marca 2008 r.) sama w sobie nie mogła tłumaczyć podstawy odstąpienia od ich przesłuchania. Nie mogły nimi też być przywołane informacje zawarte w zeznaniach A. G., że osoby te od czerwca 2000 r. pracowały z nią w innej spółce (N. Sp. z o.o.), że nie jest jej znany adres J. G. oraz że M. R. prawdopodobnie wyjechała do Irlandii. Podobna była sytuacja A. G., która także nie została ujęta w wykazie ZUS i pracowała w N. Sp. z o.o., a mimo to organ dokonał jej przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność wykonywania usług dla Spółki W.. Tym bardziej nie przesłuchanie wskazanych osób było istotne, zważywszy na fakt, że treść zeznań A. G. uznana została jednocześnie przez organy orzekające za jeden z ważnych elementów potwierdzających brak wykonywania usług przez T. Sp z o.o. na rzecz Spółki W.. Dyrektor IS wręcz uznał w zaskarżonej decyzji, że zarzut odwołania dotyczący braku przydatności dla sprawy zeznań A. G. jest bezzasadny. Co więcej, w jego ocenie zeznania te w powiązaniu z zeznaniami I. O. świadczą o niewiarygodności S. K. jako świadka. W takim stanie rzeczy oczywista była konieczność przesłuchania także pozostałych dwóch osób wymienionych przez S. K. jako wykonujących usługi. Organy orzekające nie wykazały bowiem racjonalnych przesłanek pozwalających na zróżnicowane potraktowanie osób wymienionych w tej samej grupie (jako mające świadczyć kwestionowane w sprawie usługi). Wykorzystanie zatem możliwości przesłuchania tylko jednej z osób należy uznać za wybiórczy sposób prowadzenia procesu dowodzenia. Skoro zatem nieprzesłuchane osoby w świetle zeznań S. K. miały faktycznie realizować usługi dla Spółki W., a więc potencjalnie mogły potwierdzić okoliczności przeciwne do uznanych za udowodnione przez organy orzekające, to także je należało przesłuchać we wskazanym zakresie. Dodać można, że nie jest niedopuszczalne świadczenie pracy u więcej niż jednego pracodawcy, nie jest też wykluczony brak zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego mimo istnienia takiego obowiązku, czy też wreszcie wykonywanie określonych czynności w innego rodzaju relacji niż stosunek pracowniczy. Zebrany materiał dowodowy w omawianym zakresie nie był zatem wyczerpujący i pełny, a jako że odnosił się do decydujących dla sprawy okoliczności faktycznych, jego braki mogły rzutować w istotny sposób na poczynione ustalenia faktyczne i ich przełożenie na skutki materialno prawne w postaci zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Uchybienie treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. skutkować zatem musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji również z tego powodu. Istotnie, rację ma Dyrektor IS podnosząc, że ciężar dowodzenia ciążący na organie prowadzącym postępowanie nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, iż w każdym przypadku podatnik jest zwolniony od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Niemniej jednak konstatacje te odnosić należy do przypadków, gdy podatnik ma możliwość przedłożenia dowodów będących w jego posiadaniu lub wyjaśnienia kwestionowanych okoliczności, a mimo to tego nie czyni. Wówczas musi liczyć się z możliwością powstanie negatywnych dla niego skutków. Inaczej natomiast wygląda sytuacja, gdy podatnik wskazuje na określone dowody bądź środki dowodowe, którymi jednak nie dysponuje i dysponować nie może. W konsekwencji czyni zadość zasadzie współdziałania zachowanie podatnika polegające na wskazaniu np. źródła dowodu z natury rzeczy pozostającego poza możliwością wykorzystania go w procesie dowodzenia przez samego podatnika. Tak dzieje się w szczególności w przypadku świadków. Oczywistym bowiem jest, że tego rodzaju osobowe źródło dowodowe może być wykorzystane w procesie dowodzenia wyłącznie przez organ prowadzący postępowanie. Podatnik nie ma bowiem żadnych prawnych możliwości, aby dokonać przesłuchania świadka i w ten sposób pozyskać materiał dowodowy w postaci jego zeznań. Uczynić to może w stosownym trybie wyłącznie właściwy organ. W takich sytuacjach rola podatnika "kończy się" na podaniu kto i o jakiej okoliczności faktycznej istotnej w sprawie może się wypowiedzieć. Nie można zatem było, w ocenie Sądu, generalnie zaakceptować stanowiska Dyrektora IS o braku celowości przesłuchiwania pracowników T. Sp. z o.o. wymienionych w piśmie ZUS z tej przyczyny, że z zeznań S. K. i I. O. jednoznacznie wynika, że żaden z tych pracowników nie świadczył jakichkolwiek usług dla Spółki W.. Zauważyć bowiem należało, że w zakresie zeznań S. K. trudno mówić o takiej jednoznaczności. Twierdził on, na co wskazały organy orzekające, że usługi z ramienia T. Sp. z o.o. wykonywać miało pięć pań, przy czym z nazwiska wymienił trzy z nich, tj. A. G., J. G. i M. R.. Wprawdzie wskazane osoby nie figurowały w informacji ZUS o osobach zgłoszonych do ubezpieczenia przez T. Sp. z o.o., ale jednocześnie zgłoszenie to obejmowało siedem kobiet (Z. B., E. J., A. Z., M. W., M. K., J. K. i M. K.). Nie można było zatem z góry założyć i przyjąć, jak uczynił to Dyrektor IS, że pozostałe dwie kobiety niewymienione z nazwiska również w tej grupie się nie mieściły, a w każdym razie, że złożone zeznanie S. K. daje podstawy do sformułowania takiego wniosku. W tym kontekście twierdzenie o niewykonywaniu usług przez jakiegokolwiek pracownika T. Sp. z o.o. nie zostało w pełni udowodnione. Skoro osoba zarządzająca tą spółką wskazała, że usługi świadczyć miały tylko panie, to kategoryczne wykluczenie możliwości ich wykonania przez osoby płci żeńskiej wymagało przesłuchania kobiet zatrudnionych w 2003 r. w spółce T.. Tego zaś w sprawie nie uczyniono, czym naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie w zaskarżonej decyzji, że z treści § 6 pkt 2 i § 10 umowy z dnia 5 marca 2003 r. wynikało, że zleceniobiorca (T. Sp. z o.o.) tylko za zgodą zleceniodawcy (Spółka W.) udzielonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności może powierzyć wykonanie usług będących przedmiotem umowy osobom trzecim, było nieprawidłowe. Z postanowień ww. umowy wynika tyle, że jedynie wszelkie zmiany i uzupełnienia postanowień umowy wymagają takiej formy pod wskazanym rygorem, nie zaś że samo udzielenie zgody na powierzenie wykonania usług osobom trzecim powinno następować w taki sposób. Brak więc dokumentacji pisemnej w tym zakresie nie wykluczał podzlecania wykonania usług. Podkreślić również trzeba, że Spółka, wbrew sugestiom Dyrektora IS, nie tylko na etapie postępowania odwoławczego wskazywała na konieczność przeprowadzenia określonych dowodów w postaci źródeł osobowych. Domagała się tego już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazując na potrzebę uzyskania zeznań kierowników aptek. Zastrzeżenie w tym zakresie było zatem w istocie żądaniem przeprowadzenia dowodu, zgłoszonym w trybie art. 188 O.p. Takiej kwalifikacji prawnej tej części zastrzeżeń nie stał na przeszkodzie brak imiennego wskazania tych osób. W tym zakresie należało wezwać podatnika do sprecyzowania personaliów osób, które pełniły wskazane funkcje. Były one bez wątpienia mu znane, czego dano wyraz w treści złożonego odwołania. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że w zakresie usług udokumentowanych fakturami podpisanymi przez I. O. i S. K. nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Skoro nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia tego stanu, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialno prawnych wymienionych w skardze. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, w razie potrzeby uzupełniając go również w szerszym zakresie, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w przepisach o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów w wysokości sumy wpisu sądowego (1.500 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (3.600 zł).