III SA/Łd 199/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] , Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. R. kwotę 340 ( trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec S. R. na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...] i [...] wystawionych w dniu [...] obejmujących zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stanowiącą podstawę wystawionych w dniu [....] czterech tytułów wykonawczych i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Pismem z dnia 4 września 2008 roku pełnomocnik S. R. działając na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, póz. 1954 z późn. zm.) wniósł zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionych w dniu 21 sierpnia 2008 roku tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzją z dnia 26 sierpnia 2008 roku, (doręczoną zobowiązanemu w dniu 28 sierpnia 2008 roku) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stanowiącą podstawę wystawionych w dniu [...] tytułów wykonawczych i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Natomiast w dniu 29 sierpnia 2008 roku doręczono zobowiązanemu tytuły wykonawcze, których podstawą była uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. Z uwagi zatem na nieistnienie zaległości podatkowych objętych wystawionymi tytułami wykonawczymi, pełnomocnik podniósł, iż dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest bezpodstawne i wniósł o jego umorzenie. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 123 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, iż zgodnie z treścią art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo jeżeli zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W niniejszej sprawie zgłoszony w piśmie z dnia 4 września 2008 roku zarzut dotyczący nie istnienia obowiązku podatkowego objętego wystawionymi w dniu [...] tytułami wykonawczymi jest przedmiotem odrębnie toczącego się postępowania. Na powyższe postanowienie pełnomocnik S. R. złożył zażalenie, w którym podnosząc zarzut naruszenia art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazał, iż w chwili obecnej nie ma w obrocie prawnym jakiejkolwiek decyzji określającej zobowiązanie S. R. w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2002. Wbrew natomiast twierdzeniom organu podatkowego, zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego zgłoszony w piśmie z dnia 4 września 2008 roku nie jest przedmiotem odrębnie toczącego się postępowania podatkowego, ponieważ przedmiotem postępowania prowadzonego w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] będącej podstawą wystawionych w dniu [...] tytułów wykonawczych, jest weryfikacja dokonanych przez podatnika rozliczeń w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2002 i nie można z góry założyć, tak jak to uczynił organ podatkowy, że obowiązek podatkowy nie istnieje. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2009 roku, wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i oddalił zarzut nieistnienia obowiązku objętego wystawionymi w dniu [...] tytułami wykonawczymi. W uzasadnieniu wskazał, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania i dlatego konieczne jest zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania, zgodnie z żądaniem wierzyciela. W świetle art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wykonuje on wyłącznie, w myśl art. 56 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dyspozycję wierzyciela nie wykraczając poza swoje uprawnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zastosowanie instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego ma miejsce wówczas, gdy w danym stanie faktycznym zaistnieją przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji administracyjnej o charakterze trwałym, a nie przejściowym. Wydana natomiast w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzja wymiarowa nie będzie stanowiła podstawy do wystawienia nowego tytułu wykonawczego. Spowoduje powstanie obowiązku zaktualizowania dotychczasowego tytułu wykonawczego stosownie do treści § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 listopada 2001 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 154 ze zm.). W świetle przedstawionych okoliczności brak jest zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podstaw do uwzględnienia zgłoszonego zarzutu dotyczącego nieistnienia zobowiązania podatkowego, gdyż uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie powoduje nieistnienia zobowiązania podatkowego, które powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego podnosząc zarzut naruszenia art. 6, art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 8, art. 11 i art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 powołanej ustawy, naruszenie art. 33 pkt 1 i bezpodstawne zastosowanie § 9 ust. 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustaw o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w zażaleniu pełnomocnik podkreślił, iż orzekając co istoty sprawy organ odwoławczy nie wskazał podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia. Brak jest również uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego decyzji, która stanowi kopię rozstrzygnięcia organu I instancji. Pełnomocnik podkreślił, iż przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ani umorzenie postępowania egzekucyjnego ani jego zawieszenie, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał żadnych przesłanek, którymi kierował się oddalając zgłoszony zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga S. R. jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p. p. s. a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji (postanowienia), czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organy administracji naruszyły przepisy postępowania a mianowicie art.29 § 1, 34 § 1a i art.59 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 229 z 2005r. poz.1954 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.e.a. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tytule tym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. wierzyciel wpisuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne prowadzone być może tak długo, dopóki istnieje ważny tytuł wykonawczy. W myśl art.59 § 1 pkt.2 wymienionej ustawy postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia nie jest sporny. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]., określająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów za 2002r., została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy okoliczność ta uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego. Należy zaznaczyć, iż postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo jak długo tytuł wykonawczy zachowuje swoją aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. W ocenie sądu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono – wyeliminowano z obrotu prawnego - decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie mogło być dalej prowadzone i powinno podlegać umorzeniu, gdyż zaistniała jedna z przyczyn obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a.. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Zryczałtowany podatek dochodowy należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji Podatkowej, a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (wyrok NSA z 28 czerwca 2004r. w spr. FSK 200/04 ONSAiWSA nr 1 z 2005r. poz,4). Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że należność, której wysokość nie jest znana może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego , i że jest to jedynie przejściowa przeszkoda do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie sądu w razie uchylenia w całości decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego określonej treści i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, brak jest możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o dotychczasowy tytuł wykonawczy. Przyjąć bowiem należy, że wówczas egzekwowany obowiązek przestaje istnieć, a wobec tego zachodzi konieczność wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Taka właśnie sytuacja istniała po dniu 26 sierpnia 2008r., a więc w dacie wydania zaskarżonego postanowienia tj. [...]., co organ rozpoznając zażalenie winien uwzględnić z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2005 r Nr 229, poz. 1954 ze zm. ) organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny jest zatem obowiązany do zbadania z urzędu czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Organ egzekucyjny nie jest natomiast uprawniony do oceny meritum sprawy, bowiem badanie zasadności istnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego ( np. wyrok NSA z 24 czerwca 1999 r. I SA/Po 2576/98 Biul.Skarb. 2000, nr 1,s 30). Nie może zatem, tak jak w niniejszej sprawie przewidywać, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie stwierdzi istnienie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. W niniejszej sprawie nie jest okolicznością sporną, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzja wymiarowa będąca podstawą wydania tytułów wykonawczych została uchylona przez organ II instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Należało zatem stwierdzić, że obowiązek wykonywany na podstawie tytułów wykonawczych z [...] przestał istnieć wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, co stanowiło podstawę wskazaną w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Okoliczność tę organ odwoławczy, jak już wskazano wyżej, obowiązany był uwzględnić. Badając dopuszczalność prowadzenia egzekucji organ ocenia bowiem czy zachodzą przesłanki pozytywne do prowadzenia egzekucji oraz czy nie zachodzą okoliczności negatywne do prowadzenia egzekucji, o których mowa w art. 59 u.p.e.a. Sytuację, w której obowiązek wykonywany w trybie egzekucji wynika z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym ocenić należy jako sytuację, w której zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych ( patrz D. Jankowiak- "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - Komentarz str.333 Wydanie I ). Co do zasady, jeżeli w takiej sytuacji wydana zostanie nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, to wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia w drodze egzekucji administracyjnej, ale już na podstawie nowego tytułu wykonawczego , uwzględniającego treść nowej decyzji. Pogląd, iż postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania podatkowego, którego wysokość przestała być znana wskutek uchylenia określającej ją decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art.59 § 1 pkt.2 u.p.e.a. wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 stycznia 2008r. w spr.III SA/Wa 1408/07 (nie publikowany), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 stycznia 2008r. w spr.I SA/Gd 887/07 (nie publikowany) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z 27 marca 2008r. w spr. III SA/Łd 34/08 (nie publikowany), z 22 lutego 2007r. w spr. I SA/Łd 1504/06 (nie publikowany), z 22 grudnia 2008r. w spr.III SA/Łd 494/08 (nie publikowany), z 25 marca 2009r. w spr. III SA/Łd 495/08 (nie publikowany) i z 22 stycznia 2009r. w spr. III SA/Łd 473/08 (nie publikowany). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, iż istniała podstawa do zawieszenia postępowania egzekucyjnego zaś w razie wydania nowej decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji wierzyciel jedynie dokona aktualizacji tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust.1b.) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137 poz.1541 z późn. zm.). Zgodnie z treścią wymienionego przepisu jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stroną druku tytułu wykonawczego, a drugą stroną opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Z wymienionego przepisu wynika, iż aktualizacja tytułu wykonawczego jest możliwa tylko wówczas, gdy "zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem". Wymieniony przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy on jedynie sytuacji gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie czyli orzeknie co do istoty sprawy. W takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu pierwszej instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca (ustalająca) wysokość zobowiązania pieniężnego. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego, i tym samym egzekwowanej należności, nie jest znana bądź też samo zobowiązanie przestaje istnieć, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W przekonaniu sądu, przepis § 9 ust.1b.) rozporządzenia z 22 listopada 2001r. nie dotyczy sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie. Sąd nie podzielił również poglądu organu odwoławczego, iż uchylenie decyzji przez organ II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie oznacza, że powstała przesłanka do umorzenia postępowania. W ocenie sądu pogląd ten nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych a w szczególności w treści art.59 § 1 pkt.2 u.p.e.a. Podkreślić należy, iż wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym oznacza, iż odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego a w konsekwencji brak jest podstawy prawnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Taka sytuacja wyczerpuje dyspozycję art.59 § 1 pkt.2 u.p.e.a. i postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Uchylenie decyzji organu I instancji nie skutkuje zatem jedynie "brakiem aktualnej informacji o wysokości zobowiązania podatkowego" jak ujmuje to organ egzekucyjny lecz oznacza, że obowiązek przestał istnieć co stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przesłanka "nieistnienia obowiązku" wymieniona w art.59 § 1 pkt.2 u.p.e.a. obejmuje sytuację gdy "nieistnienie obowiązku" spowodowane zostało okolicznościami zaistniałymi już po wystawieniu tytułu wykonawczego. Obowiązek publicznoprawny nie będzie istniał np. w przypadku gdy został określony w decyzji administracyjnej a decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego po wystawieniu tytułu wykonawczego ( por.L.Klat – Wertelecka w :System egzekucji administracyjnej pod red.J.Nieczyporuka, S.Fundowicza i J.Radanowicz; Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2004r. str.278 i następne). Nie ma natomiast istotnego znaczenia stanowisko organów administracji w zakresie skutków prawnych uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Stanowisko to nie jest sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszym wyroku. Faktem jest, iż decyzja organu odwoławczego uchylająca zaskarżoną decyzję organu I instancji rodzi skutki ex nunc tj. od dnia jej wydania. Oznacza to, iż w momencie wydania tytułów wykonawczych istniała podstawa do jego wystawienia. Podstawa ta przestała natomiast istnieć z dniem 26 sierpnia 2008r. tzn. z dniem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji uchylającej decyzję organu I instancji. Z dniem 26 sierpnia 2008r. w tytułach wykonawczych nie mogła zatem figurować decyzja, która została uchylona. Nadto organ I instancji błędnie stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu na podstawie art.34 § 1a ustawy z 17 czerwca 1966r. Zgodnie z treścią wymienionego przepisu jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu od którego przysługują środki zaskarżenia wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Z wymienionego przepisu wynika, iż postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu może wydać jedynie wierzyciel. Dotyczy to sytuacji gdy wierzyciel zajmuje stanowisko co do zgłoszonego zarzutu. Bezprzedmiotowe jest natomiast wydawanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2007r. w spr. I FPS 4/06 (ONSAiWSA nr 5 z 2007r. poz.112). W sytuacji zatem gdy kompetencje wierzyciela i organu egzekucyjnego skupione są w jednym podmiocie (tzn. przez naczelnika urzędu skarbowego) to bezprzedmiotowe jest wydawanie przez wierzyciela wszelkich postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów a więc zarówno w oparciu o przepis art. 34 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. jak i w oparciu o przepis art.34 § 1a tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie organem egzekucyjnym i wierzycielem jest ten sam organ (tzn. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.). Organ I instancji będąc jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym nie był więc uprawniony do wydawania postanowienia na podstawie art. 34 § 1a ustawy z 17 czerwca 1966r. gdyż uprawnienie do wydania takiego postanowienia przysługuje wierzycielowi tylko wówczas gdy jest on innym podmiotem niż organ egzekucyjny. Organ I instancji wydając postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu naruszył zatem przepis art.34 § 1a ustawy z 17 czerwca 1966r. Dodać tylko należy, iż merytoryczne rozstrzygnięcie organu I instancji również nie było prawidłowe. Jak wynika bowiem z treści odwołania skrzącego od decyzji z 13 czerwca 2008r. zarzut nieistnienia obowiązku nie był podnoszony w postępowaniu podatkowym. Reasumując sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona. Z chwilą uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] przestało istnieć zobowiązanie w kwocie określonej tą decyzją. Skoro z obrotu prawnego wyeliminowano decyzję określającą zobowiązania pieniężne to postępowanie egzekucyjne nie może być prowadzone i winno zostać umorzone. Organy administracji naruszyły przepisy art. 29 § 1, art.34 § 1a i art.59 § 1 pkt.2 u.p.e.a. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1c.) ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]. Na podstawie art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002r. w związku z § 2 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) sąd zasadził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 240 zł – wynagrodzenie doradcy podatkowego i 100 zł – wpis sądowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszej sprawie a następnie rozważyć możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o treść przepisu art.59 § 1 pkt.2 ustawy z 17 czerwca 1966r. a.ł.