III SA/Gl 435/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka jawna w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku "A" spółki jawnej A.W., G.M. z siedzibą w R. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłacania lub otrzymywania premii pieniężnej za przekroczenie określonego w umowie pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym, wydał interpretację indywidualną ozn. nr [...] stwierdzając, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Interpretacje wydano w związku z wnioskiem strony z dnia [...] r., w którym Spółka zaznaczyła, że prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną materiałów budowlanych; z wybranymi kontrahentami zawiera umowy dotyczące premii pieniężnych (bonusów) za osiągnięcie określonej wielkości obrotu – w wartości lub ilości towarów - w określonym czasie bądź danego asortymentu towarów. Zdaniem skarżącej Spółki wypłata bądź otrzymywanie premii pieniężnej jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na uzyskanie bowiem określonego pułapu obrotu składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów, a zatem czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie przez ich zsumowanie stanowić usługi. Wynika to z treści art. 8 ustawy podatkowej, gdyż przepis ten dokonuje wyraźnego podziału na dostawę i odpłatne świadczenie usług. Poza tym na potwierdzenie słuszności swego stanowiska wnioskodawca powołał się na art. 5 VI Dyrektywy VAT i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r. o sygn. akt I FSK 94/06. W wyniku wezwania do uzupełnienia wniosku strona wyjaśniła, że w ramach zawartych transakcji handlowych z wybranymi kontrahentami spółka wypłaca (otrzymuje) premie pieniężne za osiąganie obrotów w wysokości określonej w umowie. Premie uzależnione są od osiągnięcia określonego w umowie pułapu obrotów w danym okresie – miesiąca, kwartału, roku; umowa nie nakazuje powstrzymywania się od dokonywania zakupów u innych podmiotów; obliczana jest procentowo, bez odniesienia do konkretnych faktur. Umowa ta nie zobowiązuje do świadczenia żadnych usług. Dodatkowo powołano się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Minister Finansów w dniu [...] r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa o VAT"), wyjaśnił, że każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W oparciu o powyższy przepis organ stwierdził, że w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości, ceny dostawy. Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że w sytuacji, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowanie dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, to uznać należy, iż premie te związane są z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto organ stwierdził, że działania Spółki i jej kontrahentów, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów oraz na terminowym realizowaniu zobowiązań, mają bezpośredni wpływ na otrzymanie premii. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tym przypadku zastosowanie będzie miał też przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798). Zaznaczono również, że w ocenie organu takie działanie należy odpowiednio udokumentować, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa wyjaśniono, że wskazywane wyroki dotyczą indywidualnych spraw i wiążą tylko w tym zakresie. Pismem datowanym z dnia [...]r. strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uchylenia dotychczasowej interpretacji indywidualnej i wydanie nowej uznającej stanowisko Spólki za prawidłowe. W uzasadnieniu stwierdziła, iż ocena prawna organu pozostaje w sprzeczności z prawem, a w szczególności zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535) oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że otrzymywane i udzielane premie pieniężne są zapłatą za usługi świadczone przez wnioskodawcę na rzecz dostawcy oraz kontrahentów na rzecz wnioskodawcy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazano na orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi z dnia [...]r. na powyższe wezwanie Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi; stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację i podkreślił, że wskazane wyroki są wiążące w danej sprawie, nie stanowią powszechnej wykładni prawa. Powołane zaś wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004r. i NSA z 22 kwietnia 2002r. dotyczą kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast orzecznictwo ETS uwzględnia się przy jednoczesnym stosowaniu krajowych regulacji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W oparciu o powyższe Sąd ocenił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów jako nieprawidłową. Przystępując bowiem do oceny jej legalności, należy podkreślić, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi kwalifikacja prawna premii pieniężnych wypłacanych za zrealizowanie zakupów na określonym poziomie obrotów – czy takie premie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi i podlegają opodatkowaniu czy też nie można uznać za usługę obrotów osiągniętych w wysokości określonej umownie i wówczas premia taka nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem. Zdaniem Sądu w przedmiotowym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i VI Dyrektywy VAT. Podobny zresztą pogląd wyrażony został w orzecznictwie sądów administracyjnych – vide: m.in. wyroki NSA z 6 lutego 2007 r. o sygn. I FSK 94/06, z 23 września 2008r. o sygn. IFSK 998/08, wyrok z dnia 3 marca 2009r. o sygn. I SA/Rz 742/08, wyroki tut. Sądu z dnia 21 stycznia 2009r. o sygn. akt III SA/Gl 1313/08 i o sygn. akt III SA/Gl 1571/07. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta, czy też sprzedaż konkretnemu kontrahentowi towaru mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153 czy z 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1109/06)). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE, w tym odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F., z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne zaś opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 (przywołanym przez stronę skarżącą) zgodnie z którym "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT. Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Dlatego też ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Reasumując powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając sprawę orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa orzekł o kosztach postępowania, na które składają się zwrot wpisu, opłaty pełnomocnictwa i wynagrodzenie pełnomocnika.