II FSK 2122/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 627/09 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C." z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 marca 2009 r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 7 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącej Spółce odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 562 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, który za 2005 r. zamknął się kwotą 4.385 zł. Ponieważ niezapłacone w terminie zaliczki stanowią zaległość podatkową, organ podatkowy określił odsetki od tej zaległości. Decyzja z 27 marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. skarżąca zarzuciła naruszenie: - art.16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że amortyzacji podatkowej w 2005 r. podlegały jedynie znaki towarowe, na które udzielono prawa ochronnego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2001 r. Nr 49, poz.508 ze zm., dalej p.w.p.) - art.15 ust.6 w zw. z art. 16 b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art.120 ust.1 i 2 p.w.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005,r., przez brak zastosowania w sprawie, i przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy oraz że takie prawo nie przysługuje nabywcy po jego zbyciu w formie pisemnej, a przed przeniesieniem uprawnień do niego w trybie przewidzianym w p.w.p. - art. 162 ust. 6 p.w.p. w zw. z art. 162 ust. 1 p.w.p. oraz art. 120 p.w.p. i art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p.., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., przez błędną wykładnię, w drodze przyjęcia, że znak towarowy nabyty zgodnie z art.162 ust.1 w zw. z art. 67 ust. 2 p.w.p. nie podlega amortyzacji podatkowej - naruszenie przepisów art. 2 i art. 32 ust.1 i art. 217 Konstytucji RP przez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego" na gruncie p.w.p. - naruszenie przepisów postępowania przez brak zastosowania art.120 i 121 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł ojej oddalenie, podtrzymując argumentację wyłożoną w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, oz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd wskazał, że zgodnie z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) stwierdzenie po zakończeniu roku podatkowego, iż wysokość zapłaconych przez podatnika zaliczek jest niższa, niż ta, do zapłacenia której był obowiązany, obliguje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Ponieważ postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 wykazało, że zaliczki nie zostały wpłacone, wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek było prawidłowe. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zarzucając: 1. Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak zastosowania w sprawie art. 3 § 1 ppsa przejawiający się w zaniechaniu kontroli kwestionowanych decyzji organów podatkowych pod kątem prawidłowości zastosowania w sprawie art. 53a Ordynacji podatkowej w korelacji z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującymi na brak podstaw do zmiany wymiaru zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., która bezpośrednio wpłynęła na modyfikację wymiaru zaliczek na zobowiązanie Strony w podatku i istnienie odsetek od tych zaliczek. 2. Naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez przyjęcie, że amortyzacji nie podlegały znaki towarowe na które udzielono prawa ochronnego, o którym mowa w ustawie Prawo własności przemysłowej, 3. Naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania w sprawie art. 15 ust.6 w zw. z art.16 b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art.4, art.10, art.24 ustawy o znakach towarowych oraz w zw. z art. 120 ust.1 i 2 prawo własności przemysłowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy, 4. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 162 ust. 6 prawa własności przemysłowej w zw. z art. 162 ust. 1 tej ustawy oraz art. 120 prawa własności przemysłowej oraz art. 16 h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 d ust.2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i przyjęcie, że że znak towarowy nabyty zgodnie z art. 16 ust. 1 uzt oraz zgodnie z art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 P.w.p. nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. 5. Naruszenie prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie będącego w aktach sprawy postanowienia Sadu Rejonowego w R. Wydział [...] z dnia 8 grudnia 2000 r. potwierdzającego zbywalność i skuteczne nabycie przez spółkę z o.o. prawa do znaku towarowego, czego konsekwencja było nieuwzględnienie jego prejudycjalnego charakteru (art. 365 § 1 k.p.c.), 6. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.187 § 1 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że moc wiążącą posiada uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i w efekcie zastosowanie w sposób wiążący wykładni przyjętej w uzasadnieniu uchwały do prawnej oceny niniejszej sprawy, 7. Naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego w tym zasady pewności prawa i przyzwoitej legislacji wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa (w tym podatkowego) określonej w art. 32 ust.1 Konstytucji RP jak również zasady ustanowionej w art. 217 Konstytucji RP - poprzez niekorzystne rozstrzygniecie o sytuacji spółki z o.o. w sytuacji braku unormowań jednoznacznie regulujących okoliczności objęte rozpoznawaną sprawą, 8. Naruszenie prawa procesowego poprzez brak odniesienia się w myśl art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. do przepisów Konwencji paryskiej o ochronie własności przemysłowej oraz ograniczenie się, wbrew brzmieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. jedynie do przepisów wskazanych w skardze strony, i błędne przyjęcie, że wykorzystywanie w obrocie prawnym niezarejestrowanego znaku towarowego jest prawnie obojętne, 9. Naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania w sprawie art. 16 b ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p poprzez nieuwzględnienie faktu, że nabyte przez spółkę z o.o. prawo ze zgłoszenia znaku towarowego stanowi autorskie prawo majątkowe jako "utwór" w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz.631 ze zm.), podlegające amortyzacji podatkowej na podstawie art. art. 16 b ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. – spółka z o.o. podnosi ten zarzut jako ewentualny, zgłoszony na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów zmierzających do wykazania zdolności amortyzacyjnej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, rozumianego jako prawo do znaku towarowego na gruncie art. 16 b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty w zasadniczej części stanowią powielenie zarzutów podniesionych pod adresem wyroku dotyczącego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., bez uwzględnienia okoliczności, że decyzja, a następnie wyrok będący przedmiotem zaskarżenia w aktualnie rozpoznawanej sprawie dotyczą odmiennej kwestii, a mianowicie określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek. Ponieważ kwestia ta jest pochodną zagadnienia określenia zobowiązania podatkowego, ogniskującego się wokół sporu o dopuszczalność amortyzowania podatkowego niezarejestrowanego znaku towarowego, konieczne staje się powtórzenie wywodu dotyczącego problemu wymiaru podatku. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, że dotyczą one naruszeń zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, Sąd czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem ich uwzględnienie mogłoby przesądzić o bezprzedmiotowości drugiego rodzaju zarzutów, albo sprawić, iż ich rozpatrywanie byłoby co najmniej przedwczesne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje potwierdzenia żaden z wysuniętych zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania. Wadliwe i nie przystające do materii sprawy, którą stanowi legalność określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, jest postawienie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji odsetkowej. Niewątpliwie oddalenie skargi na taką decyzję mieści się w pojęciu sprawowania kontroli działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.), a fakt, że skarżąca oczekiwała innego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego nie oznacza, że sąd ten kontroli działalności administracji publicznej nie przeprowadził. Podobnie nie zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa (art. 135 P.p.s.a.) nie oznacza wadliwości zaskarżonego wyroku, skoro sąd administracyjny naruszenia prawa w przedstawionej mu do osądu sprawie nie dopatrzył się. Ponadto zarzuty tej treści w ogóle nie korespondują ze stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia podatkowego przepisem art. 53a O.p. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który powiązano z nieuwzględnieniem prejudycjalnego charakteru prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego w R. z 8 grudnia 2000 r., potwierdzającego zbywalność i skuteczne nabycia przez skarżącą prawa do znaku towarowego o określonej wartości. Spostrzeżenie to zdaje się abstrahować od charakteru owego orzeczenia i jego funkcji, poprawnie odczytanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Orzeczenie to nie wnosiło nic do sprawy w sensie zdeterminowania wyniku poczynionych w niej ustaleń. Sąd Rejonowy w R. nie miał przecież podstaw do zakwestionowania nabycia znaku towarowego, gdyż nie tylko prawo z rejestracji tego znaku (prawo ochronne na znak towarowy) może być przedmiotem obrotu. Może nim być objęte także prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, przed nabyciem prawa ochronnego. Z kolei twierdzenie o uchybieniu wspomnianemu wcześniej przepisowi P.p.s.a. w z związku z art. 3 § 1 tej ustawy przez "brak odniesienia się [...] do przepisów Konwencji paryskiej o ochronie własności przemysłowej wskazujących na funkcjonowanie w obrocie praw do znaków towarowych wykorzystywanych do celów gospodarczych jeszcze przed ich zgłoszeniem i zarejestrowaniem", zawiera wewnętrzną sprzeczność i kłóci się z istotą przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceną prawną. Rzecz w tym, że sam autor skargi kasacyjnej przyznał, że chodzi o wykorzystywanie praw do znaków towarowych "do celów gospodarczych". Tymczasem ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie koncentrowała się na kwestii prawnopodatkowych konsekwencji ustalonego w toku postępowania przed organami podatkowymi stanu faktycznego rozpoznanej sprawy (pomijała gospodarczy aspekt korzystania z prawa do owych znaków). Wątpliwe przy tym jest, aby ewentualny brak rozważenia uregulowań prawa materialnego traktować jako uchybienie obowiązkom "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", wyprowadzanym z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. Zarzut ujęty w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej – naruszenie art. 187 § 1 i art. 269 § 1 p.p.s.a., nie może być absolutnie uznany za zasadny, bowiem nie wynika z niego jak uwzględnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji ustaleń przyjętych w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło zniekształcić rezultat prowadzonego postępowania. Nadużyciem jest przy tym próba wykazywania, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nadał temu uzasadnieniu moc wiążącą. Kierowanie się autorytetem sądu podejmującego uchwałę rozstrzygającą wątpliwości prawne i podzielenie wyłożonej w niej argumentacji nie jest bynajmniej przejawem samozwiązania się sądu wydającego rozstrzygnięcie, lecz dążenia do zachowania niezbędnej jednolitości orzekania w sprawach należących do kognicji sądów administracyjnych. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty skargi kasacyjnej zakwalifikowane jako wytknięcie naruszenia przepisów prawa materialnego. Trzeba przede wszystkim zaznaczyć, iż w żadnym wypadku nie sposób mówić o dopuszczeniu się przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędnej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis ten określił, że amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, prawa do znaków towarowych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (wartości niematerialne i prawne). Analiza tego przepisu prowadzi jednak do wniosku, że do gospodarczego wykorzystania ma nadawać się prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak. Rozumienie przepisu, o którym mowa, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (korespondujące z punktem widzenia organów podatkowych), jak też ustalenie, czy mógł on znaleźć zastosowanie w sprawie, w której wydano zaskarżoną decyzję, podporządkowane zostało temu właśnie założeniu. Wobec całkowicie jasnych w swojej wymowie, uwzględniających bezpośrednie brzmienie wspomnianego uregulowania, rozważań sądu, jako bezzasadny należy ocenić zarzut wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego – art. 16b ust. 1 pkt 6 rozpatrywanego samodzielnie, bądź w związku z innymi przepisami u.p.d.o.p. i ustawy o znakach towarowych. Wykładnia tego przepisu, za którą opowiedziała się Strona skarżąca wykraczała zatem poza jego bezpośrednie brzmienie (sens dający się zrekonstruować poprzez odczytanie wprost analizowanej reguły zachowania). Nie został on tym samym także naruszony w postaci "niewłaściwego zastosowania" przez przyjęcie, że amortyzacji podatkowej w roku 2005 nie podlegały znaki towarowe nie zarejestrowane w oparciu o przepisy ustawy o znakach towarowych/Prawa własności przemysłowej. Konsekwentnie trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez brak zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 w związku z powołanym już art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz określonymi przepisami ustawy – Prawo własności przemysłowej (przyjęcie, iż na gruncie prawa podatkowego prawo do znaku towarowego mogło być rozumiane wyłącznie jako prawo z rejestracji znaku albo prawo ochronne na ten znak; oznacza to, że wzmiankowane prawo nie przysługuje nabywcy po jego zbyciu a przed jego rejestracją). Skoro tak, ocenę tę trzeba odnieść również do zarzutu z pkt 7 petitum skargi kasacyjnej. Uwagi te prowadzą do wniosku, iż wobec braku naruszeń wyliczonych w skardze przepisów u.p.d.o.p. w związku z unormowaniami ustawy o znakach towarowych i ustawy – Prawo własności przemysłowej, wydając zakwestionowany wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchybił w niczym przepisom art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 konstytucji RP (wadliwość ta miałaby polegać na naruszeniu zasady równości podatników wobec prawa i niesprecyzowanej bliżej zasady lojalności państwa względem obywateli – s. 3 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.