I SA/Rz 627/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 8 września 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005r. - oddala skargę - I SA/Rz 627/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] marca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., zwanej dalej Spółką, odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005r. na kwotę 626,10 zł. W uzasadnieniu organ podał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005r. (CIT 8), złożonym w Urzędzie Skarbowym w Ł. w dniu 31 marca 2006r., Spółka zadeklarowała stratę w kwocie 58.238,73 zł, pobrane zaliczki - 0. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2008r. nr [...] określił Spółce z o.o. "A." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. na kwotę 6.665,00 zł. Natomiast decyzją z dnia [...] listopada 2008r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A." Sp. z o.o. w Ł., odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005r. w wysokości 562,00zł. Prawidłowość określonego Spółce zobowiązania z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. została zweryfikowana w toku postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] marca 2009r., nr [...] w całości przedmiotową decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. na kwotę 4.385,00 zł. Uznał bowiem, że poniesione przez Spółkę (w miesiącu czerwcu i lipcu 2005r.) wydatki w łącznej kwocie 12.000,00 zł, stanowiące wynagrodzenie W. G. za pracę w Zarządzie i udział w posiedzeniach Zarządu Spółki "A.", pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki, a co za tym idzie, stanowią koszt uzyskania przychodu (k.u.p.) w rachunku podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, bezspornym jest zatem w niniejszej sprawie, iż w 2005r. Spółka z o.o. "A." była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie, była zobowiązana w trakcie roku podatkowego obliczać i wpłacać (bez wezwania) zaliczki na podatek dochodowy, do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (z wyjątkiem zaliczki za grudzień, płatnej do dnia 20 grudnia w wysokości zaliczki za miesiąc listopad). Równocześnie we wskazanym powyżej terminie Spółka była zobowiązana składać organowi podatkowemu deklaracje wg ustalonego wzoru, wykazując między innymi wysokość dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, podstawę opodatkowania, należny podatek obliczony od ww. podstawy opodatkowania oraz należną zaliczkę na podatek, stosownie do postanowień art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 2, art. 27 ust. 1,art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka z o.o. "A." składała w 2005r. deklaracje CIT- 2, deklarując - za miesiące od stycznia do czerwca oraz za październik i listopad stratę oraz, odpowiednio dochód, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych: za miesiąc lipiec - dochód w kwocie 15,84, zł, podstawę opodatkowania 0, należną zaliczkę 0, za miesiąc sierpień - dochód w wysokości 9.969,59 zł, podstawę opodatkowania 0, należną zaliczkę 0, za miesiąc wrzesień - dochód w kwocie 11.065,28 zł, podstawę opodatkowania 0, należną zaliczkę 0. W konsekwencji, należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2005r. w wysokości określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. nr [...], tj w kwocie 4.385,00 zł, powstał w zaliczce za miesiąc kwiecień w wysokości 870,00 zł oraz w części zaliczki za miesiąc maj w wysokości 3.515,00 zł. Zatem nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy, w części przekraczającej kwotę podatku należnego za rok podatkowy stanowią zaległość podatkową w kwocie 9.566 00 zł (13.951,00 zł - 4.385,00 zł), od której należne są odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie zaległość w łącznej kwocie 9.566,00 zł powstała w zaliczkach za miesiące: maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r., z tego: 19,00 zł (3.534,00 - 3.515,00) w zaliczce za miesiąc maj 2005 r. - z terminem płatności w dniu 20.06.2005 r., 5.073,00 zł w zaliczce za miesiąc lipiec 2005 r. - z terminem płatności w dniu 22.08.2005 r., 3.078,00 zł w zaliczce za miesiąc sierpień 2005 r. - z terminem płatności w dniu 20.09.2005 r., 1.396,00 zł w zaliczce za miesiąc wrzesień 2005 r. - z terminem płatności w dniu 20.10.2005 r. Organ odwoławczy, na podstawie przepisów art.53§1, §2 i §4 oraz art.53a Ordynacji podatkowej określił łączną kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005r., w części przekraczającej wysokość podatku należnego za 2005r. na kwotę 626,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że organ I instancji określił Spółce odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w wysokości 562,00 zł. Stosownie do postanowień art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem rażące naruszenie prawa następuje w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na oczywistą niezgodność, a więc gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 17.09.1997 r., sygn. akt III SA 1324/96). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przesłanka zawarta w art. 234 Ordynacji podatkowej została spełniona w niniejszej sprawie w zakresie dotyczącym naliczenia odsetek za zwłokę. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r. przez przyjęcie, że amortyzacji podatkowej w 2005r. podlegały jedynie znaki towarowe, na które udzielono prawa ochronnego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. Nr 49 z 2001r., poz.508 ze zm.), określanej dalej jako p.w.p. - prawa materialnego przez brak zastosowania w sprawie art.15 ust.6 w zw. z art.16 b ust.1 pkt 6 w zw. z art.120 ust.1 i 2 ustawy p.w.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., przez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy oraz że takie prawo nie przysługuje nabywcy po jego zbyciu w formie pisemnej, a przed przeniesieniem uprawnień do niego w trybie przewidzianym w p.w.p. - prawa materialnego przez błędną wykładnię art.162 ust.6 p.w.p. w zw. z art.162 ust.1 p.w.p. oraz art.120 p.w.p. i art.16h ust.1 pkt 1 w zw. z art.16d ust.2 ustawy p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., w drodze przyjęcia, że znak towarowy nabyty zgodnie z art.162 ust.1 w zw. z art.67 ust.2 p.w.p. nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, - naruszenie przepisów art.2 i art.32 ust.1 i art.217 Konstytucji RP przez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego" na gruncie p.w.p. - naruszenie przepisów postępowania przez brak zastosowania art.120 i 121 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że decyzje organów podatkowych określające wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. zostały wydane w oparciu o niesłuszne założenia skutkujące przyjęciem, że prawo do znaku towarowego zgłoszonego w Urzędzie Patentowym, ale nie zarejestrowanego, nie daje prawa Skarżącej Spółce do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Skarżącej nie istniały podstawy do zakwestionowania tego prawa, a tym samym przyjęcia innej wysokości zaliczek miesięcznych i wydania decyzji odsetkowej. Dalsza argumentacja jest polemiką z przesłankami wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Zdaniem Skarżącego, organ II instancji błędnie przyjął, że prawo do zgłoszonego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego, w stosunku do którego nie udzielono prawa ochronnego, nie jest "prawem do znaku towarowego" w rozumieniu art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p. i w związku z tym nie daje Skarżącemu prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku. Prawo do znaku towarowego istnieje i może być przedmiotem obrotu jeszcze przed zarejestrowaniem, co wynika z art.162 ust.1 i 6 p.w.p., które potwierdzają istnienie prawa do zgłoszonego znaku towarowego, jako prawa o charakterze majątkowym i zbywalnym, w wielu przypadkach przedstawiającego znaczną wartość ekonomiczną. Potwierdza to również orzecznictwo sądów, komisji odwoławczej UP RP oraz doktryna. Nie można więc ograniczać zakresu art.16 b ust.1 pkt 6 p.d.p. wyłącznie do prawa ochronnego na znak towarowy. Dodał też, że używanie znaku towarowego przed udzieleniem ochrony przewidzianej w p.w.p. nie jest prawnie obojętne, ponieważ ustawa z dnia 16 kwietnia 1993r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1503 ze zm.) nie uzależnia skuteczności ochrony od wcześniejszego udzielenia ochrony prawu do znaku towarowego w trybie przewidzianym w ustawie p.w.p., a art.16 b ustawy p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., nie rozróżniał prawa ochronnego na znak towarowy od prawa do znaku towarowego. Ostatnia nowelizacja art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., obowiązująca od 1 stycznia 2007r., wprost wskazuje, że amortyzacji podlegają prawa wskazane w p.w.p., ale do tego czasu stan prawny był niejednoznaczny i w ocenie Spółki koszt podatkowy stanowiły odpisy amortyzacyjne od wszystkich praw do znaków towarowych, w tym od praw do zgłoszonego i skutecznie nabytego znaku towarowego, gdyż przepisy podatkowe nie uzależniały skutecznej amortyzacji znaku towarowego od udzielenia prawa ochronnego na ten znak. Rejestracja znaku udziela jedynie ochrony już posiadanemu prawu do znaku. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny i wzmacnia ochronę już istniejącego znaku towarowego, ponieważ skutek rejestracji następuje od dnia zgłoszenia, a nie od dnia wydania decyzji przez Urząd Patentowy. Niewątpliwie ochronie podlega nie tylko prawo do zarejestrowanego znaku towarowego, ale też ekspektatywa uzyskania takiej rejestracji. Prezentowana przez organy podatkowe interpretacja art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p. prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania podatników, w zależności od tego czy dysponują zarejestrowanym czy niezarejestrowanym, ale już zgłoszonym, znakiem. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe dokonały zawężenia zakresu przedmiotowego pojęcia "prawa do znaku towarowego" użytego w art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p. wyłącznie jako "prawa ochronnego na znak towarowy", mimo że sprzeciwia się temu zarówno wykładnia literalna tego przepisu (nie zawierał on w 2005r. katalogu praw do znaku towarowego podlegających amortyzacji), jak i cel amortyzacji. W jej ocenie przepisy Konwencji paryskiej, stanowiącej część polskiego porządku prawnego, a w szczególności art.4 i art.6quinquies lit.C wskazują na szeroki zakres definicji znaku towarowego obowiązującej na gruncie ustawy p.d.p. w 2005r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 3 września 2009r. Skarżąca dodatkowo podniosła, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z art.16b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., umożliwiające dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, podlegających zaliczeniu w ciężar k.u.p., gdyż znak towarowy został nabyty (potwierdza to prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w R. z 8 grudnia 20000r. w przedmiocie wpisu podwyższenia kapitału zakładowego), nadawał się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia go do używania, przewidywany okres używania znaku jest dłuższy niż jeden rok i podatnik wykorzystywał prawo do znaku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Skarżąca dodała, że art.125 i 126 ustawy p.w.p. mówią o możliwości uzyskania zgłoszenia prawa do znaku towarowego przez samo wystawienie towaru nim oznaczonego. Wskutek uzyskania prawa ochronnego podmiot uzyskuje prawo do wyłącznego używania znaku towarowego, ale nie wyklucza to wcześniejszego używania znaku towarowego w obrocie, w sposób niewyłączny, natomiast przepisy Konwencji paryskiej dopuszczają prawa do znaków towarowych, w tym własność, niezależnie od reżimu ich administracyjnoprawnej ochrony. Zdaniem Skarżącej dokonanie odpisów amortyzacyjnych jest możliwe w oparciu o przepis art.16b ust.1 pkt 4 ustawy p.d.p., ponieważ prawo do znaku towarowego stanowi autorskie prawo majątkowe, jako "utwór" w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na podstawie art.41 ust.1 tej ustawy autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać innym podmiotom (poza twórcą), na podstawie umowy zbycia tych praw, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Skoro prawo autorskie należy do kategorii "wartości niematerialnych i prawnych", to organy nie mogły kwestionować amortyzacji tego prawa przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego łub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Z cytowanego przepisu wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego), brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo niezłożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo zastosował powyższy przepis w rozpoznawanej sprawie, ponieważ przeprowadzone wobec Spółki z o.o. "A." postępowanie w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. wykazało, że zaliczki były wykazywane w deklaracji w kwocie 0zł i nie zostały zapłacone w całości. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka "A." składała w 2005r. deklaracje CIT- 2, deklarując - za miesiące od stycznia do czerwca oraz za październik i listopad stratę oraz, odpowiednio dochód, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych: za miesiąc lipiec - dochód w kwocie 15,84, zł, podstawę opodatkowania 0, należną zaliczkę 0, za miesiąc sierpień - dochód w wysokości 9.969,59 zł, podstawę opodatkowania 0, należną zaliczkę 0, za miesiąc wrzesień - dochód w kwocie 11.065,28 zł, podstawę opodatkowania 0, należną zaliczkę 0. Po dokonaniu korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2009r. nr [...] określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2005r. w wysokości 4.385,00 zł. Skoro w 2005r. Spółka z o.o. "A." była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to była zobowiązana w trakcie roku podatkowego obliczać i wpłacać (bez wezwania) zaliczki na podatek dochodowy. Wyliczenia odsetek za zwłokę Skarżąca Spółka nie kwestionuje, natomiast zarzuty skargi w całości dotyczą decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Do zarzutów tych Sąd odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 września 2009r. sygn. akt I SA/Rz 626/09, oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego za 2005r. i stanowisko swoje podtrzymuje. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.