I SA/Rz 626/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 8 września 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. 1) oddala skargę, 2) zarządza zwrot skarżącej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. nadpłaconego wpisu od skargi w kwocie 252 (słownie: dwieście pięćdziesiąt dwa) złote. I SA/Rz 626/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] listopada 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił C, zwanej dalej Spółką, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 6.665,00zł. Organ I instancji ustalił, że uchwałą nr 1 z dnia 30.11.2000 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C" podwyższony został kapitał zakładowy ww. Spółki z kwoty 4.000,00 zł do kwoty 933.000,00zł poprzez utworzenie 18 580 nowych udziałów po 50,00 zł każdy i zwiększenie łącznej ilości udziałów z 80 do 18 660. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (objęte przez udziałowców) zostały pokryte aportem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa należącego do C spółka cywilna w Łańcucie. Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego, zgodnie z wyceną wynosiła 929.000,00 zł. Jednym ze składników majątkowych przedsiębiorstwa, wniesionego aportem do Spółki z o.o. C był znak towarowy C - o wartości 750.000,00 zł. Wymieniony znak towarowy, jako wartość niematerialna i prawna o wartości 750.000,00 zł, został zaewidencjonowany (w miesiącu grudniu 2000 r.) w księgach Podatnika na koncie 020 "wartość firmy". Od miesiąca stycznia 2001r. Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. znaku towarowego i naliczoną amortyzację zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych (do kosztów badanego okresu zaliczono kwotę 75.000,00 zł).Używany przez Spółkę znak towarowy został zgłoszony do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP w dniu 8 listopada 2000r. przez wspólników spółki cywilnej "C Organ I instancji zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, dokonywanych przez Spółkę w 2005r. odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego znaku towarowego, bowiem prawo do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.d.p., stanowi prawo z rejestracji znaku towarowego albo prawo do znaku powszechnie znanego". Ponadto organ kontroli skarbowej uznał za nieprawidłowe zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2005 r. wydatków na zakup alkoholu w kwocie 1.170,00 zł, kosztu zakupu części samochodowych wraz z usługą serwisową (do samochodu Toyota Hilux, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych) w kwocie 4.676,46 zł, kosztu zakupu części samochodowych do samochodu marki Sprinter i diagnostyki samochodu marki Ford w łącznej kwocie 268,03 zł, wynagrodzenia wypłaconego Panu WG "za pracę w Zarządzie i udział w posiedzeniach" w czasie przebywania na zwolnieniu lekarskim, w wysokości 12.000,00 zł oraz wydatków na reprezentację i reklamę w kwocie 200,00 zł z tytułu zakupu "usługi noclegowej" i zawyżenia "reklamy limitowanej" o 5,00 zł. Decyzją z dnia [...]marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej , uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 4.385,00zł. Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenie wypłacone członkowi zarządu, dając wiarę wyjaśnieniom złożonym w toku postępowania odwoławczego, iż w okresie czerwca i lipca 2005 r. G brał udział w zarządzaniu Spółką, a co za tym idzie uznał - odmiennie niż organ I instancji, iż sporne wynagrodzenie wypłacone "za pracę w Zarządzie i za udział w posiedzeniach Zarządu Spółki" stanowi koszt uzyskania przychodu w rachunku podatkowym (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że w stanie prawnym sprawy, tj. w 2005 r., przepis art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy p.d.p. przewidywał zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których poniesione wydatki mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny. Oznaczało to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie p.d.p. jako wartości niematerialne i prawne, nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji w rachunku podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy p.d.p. mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Skoro zatem Spółka w badanym okresie rozliczeniowym dysponowała prawem do niezarejestrowanego znaku towarowego, tj. prawem, które nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy p.d.p., nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że zarówno w świetle przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej jak i ustawy o znakach towarowych – przyznanie prawa ochronnego na znak towarowy obejmuje - od dnia zgłoszenia - wyłącznie prawa i obowiązki w ww. zakresie; nie obejmuje natomiast uprawnień z zakresu prawa podatkowego, tj. prawa amortyzowania znaku od dnia zgłoszenia i zaliczania odpisów w ciężar kosztów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego nie stanowi również podstawy do zmiany zaprezentowanego powyżej stanowiska okoliczność, iż Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej (decyzją z dnia 14.09.2004r.) udzielił "na rzecz C" prawa ochronnego na znak towarowy słowno - graficzny C. Zgłoszenie do rejestracji przedmiotowego znaku towarowego dokonane zostało w dniu 8 listopada 2000r., przez - będących odrębnymi przedsiębiorcami - wspólników spółki cywilnej "C. Następnie umową 1/2000 z dnia 30 listopada 2000r. ww. przedsiębiorcy - oświadczając, że są uprawnieni "do zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP znaku towarowego słowno-graficznego C" oznaczonego nr. Rej. , - dokonali przeniesienia na rzecz "C Spółka z o.o. "prawa do zgłoszonego znaku". Z dniem przeniesienia znaku nastąpiło również wniesienie firmy "C do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez częściowe pokrycie kapitału zakładowego aportem w postaci zgłoszonego znaku. Z treści § 4 przedmiotowej umowy wynika ponadto, że Zbywca zobowiązał się do przekazania do Urzędu Patentowego kopii tej umowy wraz z wnioskiem o dokonanie zmiany w dokumentach zgłoszeniowych znaku towarowego. Pismo z dnia 19 marca 2003r. w sprawie dokonania ww. zmian zostało jednak doręczone Urzędowi Patentowemu już po wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy C" wspólnikom spółki cywilnej "C. Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy "C dla spółki z o.o. C nastąpiło dopiero decyzją Urzędu Patentowego z dnia 27 marca 2007r. Do tego czasu wyłączne prawo używania ww. znaku towarowego C" przysługiwało przedsiębiorcom wskazanym w tej decyzji, tj. wspólnikom byłej spółki cywilnej "C", natomiast Spółka z o.o. "C – jako odrębny podmiot - mogła użytkować znak, ale nie była uprawniona do zakwalifikowania go do praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy p.d.p., podlegających amortyzacji podatkowej stanowiącej koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się z kolei do wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 1.170,00 zł na zakup alkoholu (zaewidencjonowanego w księgach podatnika na koncie 407 - 3 - "fundusz reklamy limitowanej") organ stwierdził, że do kosztów reprezentacji i reklamy objętej limitem można zaliczyć tylko takie wydatki, które służą kształtowaniu pozytywnego wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcają do ich nabywania. Tylko bowiem takie działania kształtują opinię o firmie wśród kontrahentów, a także potencjalnych klientów, przez co mogą przyczynić się do uzyskania lub zwiększenia przychodów. Oznacza to, że poniesiony przez podatnika wydatek na reklamę nie może być uznany za koszt w rachunku podatkowym, jeżeli nie jest to wyrób (towar) wyprodukowany przez podatnika ani też w żaden sposób nie zachęca do zakupu towarów przez podatnika produkowanych i nie rozpowszechnia o nich żadnej informacji. Wydatki na zakup alkoholu przez Spółkę nie spełniają powyższych kryteriów, albowiem alkohol nie jest przedmiotem jej działalności gospodarczej (wytwórczej czy handlowej). Wręczanie i podawanie kontrahentom alkoholu nie służy także kształtowaniu dobrego wizerunku firmy, zaś zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, wydatki firm na nabycie alkoholu należy ocenić negatywnie, co przesądza o tym, że nie można zaliczać ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe korekty mające wpływ na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., co do których Spółka nie wnosiła zastrzeżeń w złożonym odwołaniu, organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r. przez przyjęcie, że amortyzacji podatkowej w 2005r. podlegały jedynie znaki towarowe, na które udzielono prawa ochronnego, o którym mowa w ustawie p.w.p. - prawa materialnego przez brak zastosowania w sprawie art.15 ust.6 w zw. z art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p. w zw. z art.120 ust.1 i 2 p.w.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., przez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy oraz że takie prawo nie przysługuje nabywcy po jego zbyciu w formie pisemnej, a przed przeniesieniem uprawnień do niego w trybie przewidzianym w p.w.p. - prawa materialnego przez błędną wykładnię art.162 ust.6 p.w.p. w zw. z art.162 ust.1 p.w.p. oraz art.120 p.w.p. i art.16h ust.1 pkt 1 w zw. z art.16d ust.2 ustawy p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., w drodze przyjęcia, że znak towarowy nabyty zgodnie z art.162 ust.1 w zw. z art.67 ust.2 p.w.p. nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, - naruszenie przepisów art.2 i art.32 ust.1 i art.217 Konstytucji RP przez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego" na gruncie p.w.p. - naruszenie przepisów postępowania przez brak zastosowania art.120 i 121 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł w szczególności, iż organ II instancji błędnie przyjął, że prawo do zgłoszonego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego, w stosunku do którego nie udzielono prawa ochronnego, nie jest "prawem do znaku towarowego" w rozumieniu art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p. i w związku z tym nie daje Skarżącemu prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku. Zdaniem Skarżącego prawo do zgłoszonego znaku towarowego C zostało skutecznie nabyte w drodze wniesienia aportu przedsiębiorstwa, któremu przysługiwało prawo do tego znaku. Istotne jest to, że zgodnie z przepisami p.w.p. prawo ochronne zostaje udzielone z mocą od dnia zgłoszenia (w nin. sprawie od dnia 10 listopada 2000r.). Skarżąca uważa, że prawo do zgłoszonego znaku towarowego przysługiwało jej przez cały 2005r, ponieważ pismo o zmianę uprawnionego datowane na dzień 19 marca 2003r. wpłynęło do Urzędu Patentowego w dniu 8 listopada 2004r. W dalszej części skargi wywiodła, że nie da się amortyzować znaku towarowego w znaczeniu ścisłym (wyraz, rysunek, ornament), ale prawo do oznaczania tym rysunkiem czy ornamentem np. jego wyrobów. Zdaniem Skarżącej, prawo do znaku towarowego istnieje i może być przedmiotem obrotu jeszcze przed zarejestrowaniem, co wynika z art.162 ust.1 i 6 p.w.p., które potwierdzają istnienie prawa do zgłoszonego znaku towarowego, jako prawa o charakterze majątkowym i zbywalnym, w wielu przypadkach przedstawiającego znaczną wartość ekonomiczną. Potwierdza to również orzecznictwo sądów, komisji odwoławczej UP RP oraz doktryna. Nie można więc ograniczać zakresu art.16 b ust.1 pkt 6 p.d.p. wyłącznie do prawa ochronnego na znak towarowy. Skoro doszło do zbycia na rzecz Skarżącej praw z dokonanego zgłoszenia, to odmowa prawa do amortyzowania prawa ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym jest niezasadna. Dodała też Skarżąca, że używanie znaku towarowego przed udzieleniem ochrony przewidzianej w p.w.p. nie jest prawnie obojętne, ponieważ ustawa z dnia 16 kwietnia 1993r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1503 ze zm.) nie uzależnia skuteczności ochrony od wcześniejszego udzielenia ochrony prawu do znaku towarowego w trybie przewidzianym w ustawie p.w.p., a art.16 b ustawy p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., nie rozróżniał prawa ochronnego na znak towarowy od prawa do znaku towarowego. Ostatnia nowelizacja art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., obowiązująca od 1 stycznia 2007r., wprost wskazuje, że amortyzacji podlegają prawa wskazane w p.w.p., ale do tego czasu stan prawny był niejednoznaczny i w ocenie Spółki koszt podatkowy stanowiły odpisy amortyzacyjne od wszystkich praw do znaków towarowych, w tym od praw do zgłoszonego i skutecznie nabytego znaku towarowego, gdyż przepisy podatkowe nie uzależniały skutecznej amortyzacji znaku towarowego od udzielenia prawa ochronnego na ten znak. Rejestracja znaku udziela jedynie ochrony już posiadanemu prawu do znaku. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny i wzmacnia ochronę już istniejącego znaku towarowego, ponieważ skutek rejestracji następuje od dnia zgłoszenia, a nie od dnia wydania decyzji przez Urząd Patentowy. Niewątpliwie ochronie podlega nie tylko prawo do zarejestrowanego znaku towarowego, ale też ekspektatywa uzyskania takiej rejestracji. Prezentowana przez organy podatkowe interpretacja art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p. prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania podatników, w zależności od tego czy dysponują zarejestrowanym czy niezarejestrowanym, ale już zgłoszonym, znakiem. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe dokonały zawężenia zakresu przedmiotowego pojęcia "prawa do znaku towarowego" użytego w art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p. wyłącznie jako "prawa ochronnego na znak towarowy", mimo że sprzeciwia się temu zarówno wykładnia literalna tego przepisu (nie zawierał on w 2005r. katalogu praw do znaku towarowego podlegających amortyzacji), jak i cel amortyzacji. W jej ocenie przepisy Konwencji paryskiej, stanowiącej część polskiego porządku prawnego, a w szczególności art.4 i art.6quinqiuies lit.C wskazują na szeroki zakres definicji znaku towarowego obowiązującej na gruncie ustawy p.d.p. w 2005r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 3 września 2009r. Skarżąca dodatkowo podniosła, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z art.16b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., umożliwiające dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, podlegających zaliczeniu w ciężar k.u.p., gdyż znak towarowy został nabyty (potwierdza to prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w Rzeszowie z 8 grudnia 2000r. w przedmiocie wpisu podwyższenia kapitału zakładowego), nadawał się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia go do używania, przewidywany okres używania znaku jest dłuższy niż jeden rok i podatnik wykorzystywał prawo do znaku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Skarżąca dodała, że art.125 i 126 ustawy p.w.p. mówią o możliwości uzyskania zgłoszenia prawa do znaku towarowego przez samo wystawienie towaru nim oznaczonego. Wskutek uzyskania prawa ochronnego podmiot uzyskuje prawo do wyłącznego używania znaku towarowego , ale nie wyklucza to wcześniejszego używania znaku towarowego w obrocie, w sposób niewyłączny, natomiast przepisy Konwencji paryskiej dopuszczają prawa do znaków towarowych, w tym własność, niezależnie od reżimu ich administracyjnoprawnej ochrony. Zdaniem Skarżącej dokonanie odpisów amortyzacyjnych jest możliwe w oparciu o przepis art.16b ust.1 pkt 4 ustawy p.d.p., ponieważ prawo do znaku towarowego stanowi autorskie prawo majątkowe, jako "utwór" w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim. Na podstawie art.41 ust.1 tej ustawy autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać innym podmiotom (poza twórcą), na podstawie umowy zbycia tych praw, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Skoro prawo autorskie należy do kategorii "wartości niematerialnych i prawnych", to organy nie mogły kwestionować amortyzacji tego prawa przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego przed jego zarejestrowaniem (udzieleniem prawa ochronnego). Organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły, że GS– wspólnicy spółki cywilnej "C dokonali w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego "C" i to prawo do zgłoszonego znaku towarowego było przedmiotem aportu do Skarżącej Spółki. Wprawdzie wspólnicy spółki cywilnej dokonali w dniu 30 listopada 2000r. umownego przeniesienia prawa do znaku towarowego lub prawa do zgłoszonego znaku towarowego (w aktach zalegają dwie wersje umowy nr 1/2000 z dnia 30 listopada 2000r.), lecz pismo w sprawie dokonania zmiany podmiotu w dokumentach zgłoszeniowych wpłynęło do Urzędu Patentowego dopiero w dniu 8 listopada 2004r., tj. już po wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy wobec wspólników spółki cywilnej (decyzja z dnia 14 września 2004r.). Spółka z o.o. C" uzyskała prawo ochronne na znak towarowy decyzją Urzędu Patentowego z dnia 27 marca 2007r., dlatego w 2005r. nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podziela w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że nie podlega amortyzacji prawo do zgłoszonego znaku towarowego, a uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest literalna wykładnia przepisów ustaw p.d.p. i p.w.p. Przepis art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., stanowił, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.16 c (bez znaczenia w niniejszej sprawie), nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.17 a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "znaku towarowego", dlatego należy posłużyć się określeniem tego pojęcia zawartym w ustawie z dnia 31 stycznia 1985r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz.17 ze zm.: określanej dalej jako u.z.t.), ponieważ normowała ona stosunki w zakresie znaków towarowych w momencie rozpoczęcia przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (od początku 2001r.). Zgodnie z art. 4 tej ustawy znakiem towarowym jest każdy znak nadający się do odróżniania towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od i usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw. Znakiem towarowym może być więc wyraz, rysunek , ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia lub inny sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów. Niewątpliwie istnieje on więc i może być używany niezależnie od stopnia jego ochrony i przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Tak rozumiany znak towarowy należy odróżnić od prawa do znaku towarowego, jako prawa podmiotowego, z którego nabyciem wiążą się określone skutki w prawie podatkowym. Ustawa o znakach towarowych nie posługiwała się pojęciem "prawa do znaku towarowego". Używała natomiast pojęcia "prawo z rejestracji znaku towarowego". Na gruncie u.z.t. nabycie prawa do znaku towarowego następowało na skutek rejestracji tego znaku w Urzędzie Patentowym (art.10 u.z.t.), natomiast wcześniejsze jego używanie w obrocie było prawnie obojętne. Rejestracja znaków towarowych miała charakter konstytutywny. Decyzja o rejestracji znaku tworzyła podmiotowe prawo jego używania i oznaczania nim towarów i usług (art. 1 i art. 5 pkt 3 u.z.t.), jako bezwzględne prawo majątkowe. W niniejszej sprawie na skarżącą Spółkę - przeniesiono prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji, ale jeszcze nie zarejestrowanego. Oznacza to, że nie powstało jeszcze wynikające z rejestracji znaku towarowego bezwzględne prawo majątkowe, na które składało się prawo jego używania i oznaczania nim towarów i usług. Prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie było tożsame z prawem do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy p.d.p., w związku z czym nie podlegało - w stanie prawnym sprawy - amortyzacji. Rejestracja znaku towarowego "C" tj. uzyskanie prawa ochronnego na ten znak przez byłych wspólników s.c. Cnastąpiło na mocy decyzji z dnia 14 września 2004r., natomiast przez skarżącą Spółkę dopiero na podstawie decyzji z dnia 27 marca 2007r. Decyzje te zostały wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (p.w.p.), która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2001r. Wraz z wejściem w życie tej ustawy utraciła moc ustawa o znakach towarowych. Jej przepisy są jednak nadal stosowane do praw istniejących w dniu wejścia w życie ustawy p.w.p. oraz stosunków prawnych powstałych przed tym dniem. Ustawowe warunki do uzyskania prawa ochronnego ocenia się według przepisów obowiązujących w dniu zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Natomiast postępowanie w sprawach wszczętych, a niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy p.w.p. toczyć się będzie od tego dnia według nowych przepisów (art. 315 ust. 1 i 2 p.w.p.). Ustawa p.w.p. dokonała zmiany nazwy prawa udzielonego na znak towarowy z "prawa rejestracji" na "prawo ochronne" (art. 121 p.w.p.), jednak nie uległa zmianie treść prawa udzielonego na znak towarowy. Prawo ochronne jest wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Zgodnie z treścią art. 153 ust. 1 p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest podobnie jak decyzja o rejestracji znaku towarowego na gruncie u.z.t. decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc (por. uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn. II GPS 1/08, publ. www.nsa.gov.pl). W świetle ustawy p.w.p., prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, jest zbywalne, o czym stanowi art. 162 ust. 6 tej ustawy. W wyniku zbycia tego prawa dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego jest jednym z praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej, które – zgodnie z art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. – podlegają amortyzacji. Nie dotyczy to jednak stanu faktyczno-prawnego niniejszej sprawy, tj. 2005r. W tym okresie możliwa była jedynie amortyzacja znaku towarowego, na który zostało udzielone prawo ochronne, na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. Z tego też względu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, a zarzuty skarżącej nieuzasadnione. Twierdzenia zawarte w treści skargi odnośnie naruszenia prawa do amortyzacji znaku towarowego, na które nie zostało udzielone prawo ochronne, nie znajdują oparcia w przepisach ustawy p.d.p., jak również ustawy p.w.p. Na autonomiczną regulację w prawie podatkowym kwestii amortyzowania znaku towarowego nie wpływa też zakres ochrony udzielonej na gruncie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, ani powołane w skardze przepisy Konwencji paryskiej, dotyczące uzyskania prawa pierwszeństwa. Sąd nie stwierdził też naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, uznając, że wykładnia pojęcia "prawa do znaku towarowego" dokonana została przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie narusza zasady równości podatników wobec prawa. Stanowisko odnośnie braku podstawy do amortyzowania znaku towarowego, na który nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r., jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, potwierdzają to chociażby wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: wyrok z dnia 6 listopada 2007 r. I SA/Rz 645/07, wyrok z dnia 9 października 2007, sygn. I SA/Rz 599/07, wyrok z dnia 20 listopada 2007, sygn. I SA/Rz 619/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 23/08 (wszystkie publikowane: www.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 28 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 23/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma podstaw do przypisywania użytemu w art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy p.w.p. Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Sąd w obecnym składzie w całości podziela. Odnosząc się do kwestii podniesionych przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 3 września 2009r. należy zauważyć, że powołane przez Spółkę przepisy art.125 i 126 ustawy p.w.p. dotyczą pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, a nie uzyskania zgłoszenia prawa do znaku towarowego przez samo wystawienie towaru nim oznaczonego. Odnosząc się do możliwości amortyzowania znaku towarowego jako autorskiego prawa majątkowego trzeba zaznaczyć, że Skarżąca dopiero w piśmie z 3 września 2009r. wskazała na taką ewentualność. Aby uznać znak towarowy (rysunek, ornament itp.) za przedmiot ochrony prawa autorskiego, trzeba stwierdzić, czy jest on utworem, czyli czy stanowi "przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze". Z akt nie wynika, ani kto jest twórcą znaku towarowego, ani też czy i w jaki sposób nastąpiło nabycie uprawnień do utworu przez Spółkę. Powyższe kwestie nie były w ogóle przedmiotem badania, ani oceny przez orzekające w sprawie organy. Nie można jednak postawić organom zarzutu niewyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, skoro z materiału dowodowego wynika, że przedmiotem nabycia i amortyzowania przez Spółkę było prawo do zgłoszonego znaku towarowego, a na fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych w oparciu o przepis art.16b ust.1 pkt 4 ustawy p.d.p. Spółka wskazała już po wniesieniu skargi do tut. Sądu. W tej sytuacji również Sąd nie może odnieść się do tej kwestii, ponieważ nie prowadzi postępowania wyjaśniającego i nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, a wyłącznie bada zgodność z prawem decyzji wydanych przez organy podatkowe. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które uzasadniałoby usunięcie decyzji z obrotu prawnego, dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi w wysokości 252,00zł Sąd orzekł na podstawie art.225 ustawy p.p.s.a., ponieważ należny wpis od skargi w niniejszej sprawie wynosi 176,00zł.