II FSK 2112/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 626/09 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 7 listopada 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił "C.Sp. z o.o. w L (spółka zo.o.), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 6.665,00zł. Organ I instancji ustalił, że uchwałą nr 1 z dnia 30.11.2000 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. podwyższony został kapitał zakładowy tej spółki do kwoty 933.000,00 zł poprzez utworzenie nowych udziałów. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte aportem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa należącego do "C." spółka cywilna w L. (spółka cywilna). Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego, zgodnie z wyceną wynosiła 929.000,00 zł. Jednym ze składników majątkowych przedsiębiorstwa, wniesionego aportem do spółki z o.o. był znak towarowy "C." - o wartości 750.000,00 zł. Wymieniony znak towarowy, jako wartość niematerialna i prawna został zaewidencjonowany w księgach podatnika a od miesiąca stycznia 2001 r. spółka z o.o. rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku towarowego i naliczoną amortyzację zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Używany przez spółkę z o.o. znak towarowy został zgłoszony do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP w dniu 8 listopada 2000 r. przez wspólników spółki cywilnej. Organ I instancji zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, dokonywanych przez spółkę z o.o w 2005 r. odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego i wskazał art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Decyzją z dnia 27 marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 4.385,00zł. Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenie wypłacone członkowi zarządu, w pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art.16 b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że amortyzacji podatkowej w 2005 r. podlegały jedynie znaki towarowe, na które udzielono prawa ochronnego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2001 r. Nr 49, poz.508 ze zm., dalej p.w.p.) - art.15 ust.6 w zw. z art.16 b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art.120 ust.1 i 2 p.w.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005,r., przez brak zastosowania w sprawie, i przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy oraz że takie prawo nie przysługuje nabywcy po jego zbyciu w formie pisemnej, a przed przeniesieniem uprawnień do niego w trybie przewidzianym w p.w.p. - art.162 ust.6 p.w.p. w zw. z art.162 ust.1 p.w.p. oraz art.120 p.w.p. i art.16h ust.1 pkt 1 w zw. z art.16d ust.2 u.p.d.o.p.., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., przez błędną wykładnię, w drodze przyjęcia, że znak towarowy nabyty zgodnie z art.162 ust.1 w zw. z art.67 ust.2 p.w.p. nie podlega amortyzacji podatkowej - naruszenie przepisów art. 2 i art. 32 ust.1 i art. 217 Konstytucji RP przez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego" na gruncie p.w.p. - naruszenie przepisów postępowania przez brak zastosowania art.120 i 121 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.) W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 3 września 2009 r. spółka dodatkowo podniosła, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z art.16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. umożliwiające dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 września 2009 r., sygn.akt I SA/Rz 626/09, oddalił skargę. Sąd podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż wspólnicy spółki cywilnej dokonali w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego "C." i to prawo do zgłoszonego znaku towarowego było przedmiotem aportu do spółki z o.o. Wprawdzie wspólnicy spółki cywilnej dokonali w dniu 30 listopada 2000 r. umownego przeniesienia prawa do znaku towarowego lub prawa do zgłoszonego znaku towarowego (w aktach złożone zostały dwie wersje umowy nr 1/2000 z dnia 30 listopada 2000 r.), lecz pismo w sprawie dokonania zmiany podmiotu w dokumentach zgłoszeniowych wpłynęło do Urzędu Patentowego dopiero w dniu 8 listopada 2004 r., tj. już po wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy wobec wspólników spółki cywilnej (decyzja z dnia 14 września 2004 r.). Spółka z o.o. uzyskała prawo ochronne na znak towarowy decyzją Urzędu Patentowego z dnia 27 marca 2007r., dlatego w 2005 r. nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że nie podlega amortyzacji prawo do zgłoszonego znaku towarowego. Wskazano art.16 b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005r., oraz odwołano się do definicji "znaku towarowego" zawartej w ustawie z dnia 31 stycznia 1985r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz.17 ze zm.: określanej dalej jako u.z.t.). Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie na spółkę z o.o. przeniesiono prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji, ale jeszcze niezarejestrowanego. Oznacza to, że nie powstało jeszcze wynikające z rejestracji znaku towarowego bezwzględne prawo majątkowe, na które składało się prawo jego używania i oznaczania nim towarów i usług. Prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie było tożsame z prawem do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z czym nie podlegało - w stanie prawnym sprawy - amortyzacji. Rejestracja znaku towarowego tj. uzyskanie prawa ochronnego na ten znak przez byłych wspólników spółki cywilnej nastąpiło na mocy decyzji z dnia 14 września 2004 r., natomiast przez spółkę z o.o. dopiero na podstawie decyzji z dnia 27 marca 2007 r. Decyzje te zostały wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (p.w.p.), która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2001r. Wraz z wejściem w życie tej ustawy utraciła moc ustawa o znakach towarowych. Jej przepisy są jednak nadal stosowane do praw istniejących w dniu wejścia w życie ustawy p.w.p. oraz stosunków prawnych powstałych przed tym dniem. Ustawa p.w.p. dokonała zmiany nazwy prawa udzielonego na znak towarowy z "prawa rejestracji" na "prawo ochronne", jednak nie uległa zmianie treść prawa udzielonego na znak towarowy. Wyjaśniono, że w świetle ustawy p.w.p., prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, jest zbywalne, a w wyniku zbycia tego prawa dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego zgodnie z art. 16 b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - podlegaj amortyzacji. Nie dotyczy to jednak stanu faktyczno - prawnego rozpatrywanej sprawy, tj. 2005 r. W tym okresie możliwa była jedynie amortyzacja znaku towarowego, na który zostało udzielone prawo ochronne, na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. Sąd nie stwierdził też naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, uznając, że wykładnia pojęcia "prawa do znaku towarowego" dokonana została przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Spółka z o. o. zaskarżyła w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1 naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez przyjęcie, że amortyzacji nie podlegały znaki towarowe na które udzielono prawa ochronnego, o którym mowa w ustawie Prawo własności przemysłowej, 2 naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez brak zastosowania w sprawie art. 15 ust.6 w zw. z art.16 b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art.4, art.10, art.24 ustawy o znakach towarowych oraz w zw. z art. 120 ust.1 i 2 prawo własności przemysłowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy, 3 naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 162 ust. 6 prawa własności przemysłowej w zw. z art. 162 ust. 1 tej ustawy oraz art. 120 prawa własności przemysłowej oraz art. 16 h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 d ust.2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy, 4 naruszenie prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie będącego w aktach sprawy postanowienia Sadu Rejonowego w Rzeszowie Wydział V Gospodarczy z dnia 8 grudnia 2000 r. potwierdzającego zbywalność i skuteczne nabycie przez spółkę z o.o. prawa do znaku towarowego, czego konsekwencja było nieuwzględnienie jego prejudycjalnego charakteru (art. 365 § 1 k.p.c.), 5 naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.187 § 1 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że moc wiążącą posiada uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i w efekcie zastosowanie w sposób wiążący wykładni przyjętej w uzasadnieniu uchwały do prawnej oceny niniejszej sprawy, 6 naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego w tym zasady pewności prawa i przyzwoitej legislacji wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa (w tym podatkowego) określonej w art. 32 ust.1 Konstytucji RP jak również zasady ustanowionej w art. 217 Konstytucji RP - poprzez niekorzystne rozstrzygniecie o sytuacji spółki z o.o. w sytuacji braku unormowań jednoznacznie regulujących okoliczności objęte rozpoznawaną sprawą, 7 naruszenie prawa procesowego poprzez brak odniesienia się w myśl art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. do przepisów Konwencji paryskiej o ochronie własności przemysłowej oraz ograniczenie się, wbrew brzmieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. jedynie do przepisów wskazanych w skardze strony, i błędne przyjęcie, że wykorzystywanie w obrocie prawnym niezarejestrowanego znaku towarowego jest prawnie obojętne, 8 naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania w sprawie art. 16 b ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p poprzez nieuwzględnienie faktu, że nabyte przez spółkę z o.o. prawo ze zgłoszenia znaku towarowego stanowi autorskie prawo majątkowe jako "utwór" w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz.631 ze zm.), podlegające amortyzacji podatkowej na podstawie art. art. 16 b ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. – spółka z o.o. podnosi ten zarzut jako ewentualny, zgłoszony na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów zmierzających do wykazania zdolności amortyzacyjnej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, rozumianego jako prawo do znaku towarowego na gruncie art. 16 b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że dotyczą one naruszeń zarówno przepisów prawa postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, Sąd czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem ich uwzględnienie mogłoby przesądzić o bezprzedmiotowości drugiego rodzaju zarzutów, albo sprawić, iż ich rozpatrywanie byłoby co najmniej przedwczesne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje potwierdzenia żaden z wysuniętych zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania. Brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który powiązano z nieuwzględnieniem prejudycjalnego charakteru prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego w Rzeszowie z 8 grudnia 2000 r. potwierdzającego zbywalność i skuteczne nabycie przez Stronę prawa do znaku towarowego o określonej wartości. Spostrzeżenie to zdaje się abstrahować od charakteru owego orzeczenia i jego funkcji, poprawnie odczytanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Orzeczenie to nie wnosiło nic do sprawy w sensie zdeterminowania wyniku poczynionych w niej ustaleń. Sąd Rejonowy w Rzeszowie nie miał przecież podstaw do zakwestionowania nabycia znaku towarowego, gdyż nie tylko prawo z rejestracji tego znaku (prawo ochronne na znak towarowy) może być przedmiotem obrotu. Może nim być objęte także prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, przed nabyciem prawa ochronnego. Z kolei twierdzenie o uchybieniu wspomnianemu wcześniej przepisowi p.p.s.a. w z związku z art. 3 § 1 tej ustawy przez "brak odniesienia się [...] do przepisów Konwencji paryskiej o ochronie własności przemysłowej wskazujących na funkcjonowanie w obrocie praw do znaków towarowych wykorzystywanych do celów gospodarczych jeszcze przed ich zgłoszeniem i zarejestrowaniem" (s. 3), zawiera wewnętrzną sprzeczność i kłóci się z istotą przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceną prawną. Rzecz w tym, że sam autor skargi kasacyjnej przyznał, że chodzi o wykorzystywanie praw do znaków towarowych "do celów gospodarczych". Tymczasem ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie koncentrowała się na kwestii prawnopodatkowych konsekwencji ustalonego w toku postępowania przed organami podatkowymi stanu faktycznego rozpoznanej sprawy (pomijała gospodarczy aspekt korzystania z prawa do owych znaków). Wątpliwe przy tym jest, aby ewentualny brak rozważenia uregulowań prawa materialnego traktować jako uchybienie obowiązkom "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", wyprowadzanym z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zarzut ujęty w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej – naruszenie art. 187 § 1 i art. 269 § 1 p.p.s.a., nie może być absolutnie uznany za zasadny, bowiem nie wynika z niego jak uwzględnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji ustaleń przyjętych w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło zniekształcić rezultat prowadzonego postępowania. Nadużyciem jest przy tym próba wykazywania, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nadał temu uzasadnieniu moc wiążącą. Kierowanie się autorytetem sądu podejmującego uchwałę rozstrzygającą wątpliwości prawne i podzielenie wyłożonej w niej argumentacji nie jest bynajmniej przejawem samozwiązania się sądu wydającego rozstrzygnięcie, lecz dążenia do zachowania niezbędnej jednolitości orzekania w sprawach należących do kognicji sądów administracyjnych. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty skargi kasacyjnej zakwalifikowane jako wytknięcie naruszenia przepisów prawa materialnego. Trzeba przede wszystkim zaznaczyć, iż w żadnym wypadku nie sposób mówić o dopuszczeniu się przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędnej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis ten określił, że amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, prawa do znaków towarowych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (wartości niematerialne i prawne). Analiza tego przepisu prowadzi jednak do wniosku, że do gospodarczego wykorzystania ma nadawać się prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak. Rozumienie przepisu, o którym mowa, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (korespondujące z punktem widzenia organów podatkowych), jak też ustalenie, czy mógł on znaleźć zastosowanie w sprawie, w której wydano zaskarżoną decyzję, podporządkowane zostało temu właśnie założeniu. Wobec całkowicie jasnych w swojej wymowie, uwzględniających bezpośrednie brzmienie wspomnianego uregulowania, rozważań sądu, jako bezzasadny należy ocenić zarzut wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego – art. 16b ust. 1 pkt 6 rozpatrywanego samodzielnie, bądź w związku z innymi przepisami u.p.d.o.p. i ustawy o znakach towarowych. Wykładnia tego przepisu, którą przedstawiła Strona skarżąca wykraczała zatem poza jego bezpośrednie brzmienie (sens dający się zrekonstruować poprzez odczytanie wprost analizowanej reguły zachowania). Nie został on tym samym także naruszony w postaci "niewłaściwego zastosowania" przez przyjęcie, że amortyzacji podatkowej w roku 2005 nie podlegały znaki towarowe nie zarejestrowane w oparciu o przepisy ustawy o znakach towarowych/Prawa własności przemysłowej. Konsekwentnie trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez brak zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 w związku z powołanym już art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz określonymi przepisami ustawy o znakach towarowych oraz ustawy – Prawo własności przemysłowej (przyjęcie, iż na gruncie prawa podatkowego prawo do znaku towarowego mogło być rozumiane wyłącznie jako prawo z rejestracji znaku albo prawo ochronne na ten znak; oznacza to, że wzmiankowane prawo nie przysługuje nabywcy po jego zbyciu a przed jego rejestracją – s. 3 skargi kasacyjnej). Skoro tak, ocenę tę trzeba odnieść również do zarzutu z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Uwagi te prowadzą do wniosku, iż wobec braku naruszeń wyliczonych w skardze przepisów u.p.d.o.p. w związku z unormowaniami ustawy o znakach towarowych i ustawy – Prawo własności przemysłowej, wydając zakwestionowany wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchybił w niczym przepisom art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 konstytucji RP (wadliwość ta miałaby polegać na naruszeniu zasady równości podatników wobec prawa i niesprecyzowanej bliżej zasady lojalności państwa względem obywateli – s. 3 skargi kasacyjnej). Sposób skonstruowania alternatywnego zarzutu z pkt 8 petitum skargi kasacyjnej czyni go na tyle niejasnym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie był w stanie nadać mu prawnej, odpowiadającej wymaganiom z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kategoryzacji. W skardze kasacyjnej poprzestano na stwierdzeniu, że naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. miałby się wyrażać nieuwzględnieniem nabycia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego za autorskie prawo majątkowe – utwór w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec braku jakichkolwiek wyjaśnień w tym przedmiocie, nie bardzo wiadomo w ramach jakiego postępowania (podatkowego czy sądowoadministracyjnego ?) należałoby dokonać stosownych ustaleń, jak też, czy o ich przeprowadzenie wnosiła strona postępowania podatkowego na jakimkolwiek jego etapie. Problem dotyczy zatem tego, czy niewłaściwe zastosowanie należałoby w tym wypadku rozumieć dosłownie (brak zastosowania przepisu prawa materialnego przez sąd administracyjny), czy też zgodnie z przyjętą praktyką wykładni art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. – błąd oceny sądu związanej z procesem zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ administracji publicznej (podatkowy). Opowiedzenie się za drugą z tych wersji nakazywałoby uznać podniesiony zarzut – z oczywistych przyczyn – za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Pierwszy z wariantów rozumienia zarzutów skargi kasacyjnej zakładałby, że sąd administracyjny, stosując przepisy prawa materialnego, może zastępować organy administracyjne w wykonywaniu powierzonej im funkcji, Jako taki musi on być przez Naczelny Sąd Administracyjny odrzucony. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.