I FSK 591/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1051/07 w sprawie ze skargi B. P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 9 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w L. na rzecz B. P. sp. z o.o. w K. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1051/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 9 lipca 2007r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 23 stycznia 2007r. w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym i umorzył postępowanie w tym zakresie, a utrzymał decyzję w mocy w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż spółka zaimportowała towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210900, będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego większej niż 1,2 % objętości, który w świetle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) oraz zgodnie z rozporządzeniami Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. oraz z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) uznać należało za wyrób akcyzowy, na którego importerze ciąży zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy. Odnosząc się ponadto do kwestii nadpłaty Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż spółka nie została zubożona, albowiem równowartość uiszczonego podatku otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców towarów (z reguły konsumentów) do wyprodukowania których wykorzystano sprowadzone w 2002 r. mieszaniny substancji zapachowych. W ocenie organu zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nie usprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca zaakcentowała, że pomiędzy przepisami ustawy o VAT regulującymi zasady i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym a przepisami dwu powołanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego rozporządzeń Ministra Finansów (w sprawie podatku akcyzowego oraz w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego) zachodzi sprzeczność tego rodzaju, iż zastosowanie przepisów wskazanych rozporządzeń prowadzi do opodatkowania akcyzą towarów, które nie podlegają takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów samej ustawy o VAT z 1993 r., z uwagi na to, że nie zostały objęte zamkniętym katalogiem towarów akcyzowych znajdującym się w załączniku nr 6 do tej ustawy. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z uwagi na brzmienie przepisu art. 92 ust.1, jak również art. 217 Ustawy Zasadniczej oraz ze względu na przepisy ustawy o VAT. 2.3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, których celem nie było określenie przedmiotu opodatkowania. Rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza zresztą innych niż ustawa wyrobów akcyzowych. Również rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001r., jak wynika z treści § 1 tego aktu, określa jedynie wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1, 3 i 6 do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Ma więc ono na celu jedynie "przełożenie" oznaczenia towarów z "języka" jednej klasyfikacji statystycznej na "język" innej klasyfikacji. W przypadku sprzeczności tego wykazu z wykazem, stanowiącym załącznik do ustawy pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex inferior non derogat legi superiori, należy dać zawsze ustawie jako aktowi wyższego rzędu (art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), ponadto regulującemu przedmiot podatku. Według Sądu pierwszej instancji dokonana przez organ klasyfikacja mieszanin substancji zapachowych nie odnosiła się do zasad przyjętych w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Organ odwołał się jedynie do definicji alkoholu etylowego zawartej w przepisach obowiązujących po 1 maja 2004r. (a więc po dokonaniu importu) i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to nie określało jednak przedmiotu opodatkowania, nie odnosiło się zresztą do wszystkich mieszanin substancji zapachowych. Ustawa o podatku akcyzowym zaś nie mogła mieć zastosowania do określenia przedmiotu opodatkowania importu dokonanego w 2002 r., bo weszła w życie z dniem 1 marca 2004r. Tym samym, zdaniem Sądu, klasyfikacja ta była dowolna, niezgodna z zasadami, jakie legły u podstaw tworzenia danej klasyfikacji. Zaskarżona decyzja naruszała zatem art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego również nieprawidłowe było przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, że zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Uznaniu danego podatku za zapłacony nienależnie nie stoi zresztą na przeszkodzie również jego pobranie na podstawie formalnie obowiązującego, lecz wydanego bez upoważnienia ustawy przepisu rozporządzenia. Przepis taki, jako sprzeczny z ustawą, nie będzie bowiem miał zastosowania w danym stanie faktycznym. Sąd nie zgodził się także z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty. W ocenie Sadu przepisy Ordynacji podatkowej (dział 3, rozdział 9), regulującej tę instytucję, nie statuują takiej przesłanki stwierdzenia nadpłaty. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty są tożsame z powołanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., w sprawie o sygn. akt P 7/00 (opubl. w OTK-A z 2002r., nr 2, poz. 13). W wyniku tego wyroku nie doszło jednak do zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, konieczność zaś wydania orzeczenia o ograniczeniu skutków wyroku potwierdza jedynie, że przesłanka w postaci zubożenia nie jest przesłanką normatywną i miała zastosowanie tylko w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów: 1. prawa materialnego: - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja narusza art. 34 ustawy o VAT; - poprzez jego błędną wykładnię, tj. mylne rozumienie przez Sąd treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie argumentacji, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty;; 2. przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na to, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte taką wadą. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że określenia zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów praktycznie odpowiadają opisowi towaru jakiego użyto w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej nie może zaś odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem Konstytucji RP. Wprawdzie Sąd w zaskarżonym wyroku wypowiedział się, że może podjąć rozważania co do zgodności z Konstytucją RP i ustawą o VAT wcześniej wskazanych rozporządzeń Ministra Finansów i odmówić w rozpoznawanej sprawie stosowania przepisu rangi podstawowej, jednakże od takiej oceny uchylił się. Autor skargi kasacyjnej odnosząc się do rozważań sądu dotyczących instytutu zwrotu nadpłaty podatku, zaznaczył, że nie można zapominać o celu, który powinien być osiągnięty poprzez wykonanie normy prawnej zawartej w art. 72 O.p. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Powyższe stanowisko wprost wynika z wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r., (P 7/200 OTK ZU 2002, NR 2 A, poz. 13). 4.4. W odpowiedzi skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Na wstępie należy stwierdzić, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji razi swoją niespójnością logiczną co do przedstawionej argumentacji i wynikających z niej wniosków. Z jednej bowiem strony Sąd pierwszej instancji stwierdza, że organ wbrew art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie określił do jakiego grupowania SWW - w kontekście zwłaszcza treści załącznika nr 6 do ustawy o VAT- zalicza się sporny wyrób importowany przez podatnika, z drugie zaś strony stwierdza, że sporne mieszaniny substancji zapachowych, zaliczone do SWW 1249-2 nie stanowią wyrobu akcyzowego według przepisów ustawy o VAT, gdyż nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do tej ustawy, po czym na zakończenie uzasadnienia – powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., stanowiący podstawę uchylenia decyzji z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisu prawa materialnego, nakazuje organowi czynienie ustaleń faktycznych co do grupowania SWW spornego towaru i możliwości jego opodatkowania akcyzą. W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi stawiane uzasadnieniu wyroku, wobec czego ten wewnętrzny brak spójności motywów orzeczenia Sądu, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy kasacyjnej. 5.3. Trafnie jednak Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o tym czy mamy w sprawie faktycznie do czynienia z wyrobem akcyzowym, którego import może podlegać opodatkowaniu akcyzą, decyduje treść załącznika nr 6 do ustawy, a jeżeli podatnik kwestionuje, aby importowany wyrób mieścił się w katalogu wyrobów wymienionych w tym załączniku, mimo że jest on wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy - organ winien w sposób bezsporny wykazać jego kwalifikację grupową w ramach SWW (do 31 grudnia 2002 r.) wskazującą, że jest jedynym z wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 6 do ustawy o VAT W szczególności w takiej sytuacji należałoby rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii klasyfikacyjnej stosownego organu statystycznego upoważnionego do klasyfikowania wyrobów do poszczególnych grupowań statystycznych, w tym przypadku SWW. Niewątpliwie jednak na obecnym etapie postępowania trafne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe wyjaśniony w sposób wyczerpujący, w zakresie jednoznacznego wykazania, że towar importowany przez podatnika stanowi jeden z wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, z konkretnym określeniem nazwy i symbolu grupowania SWW, do którego należało go przepisać zgodnie z regułami statystycznymi, decydującymi o przypisaniu do danego grupowania klasyfikacyjnego. Tym samym, skoro organy podatkowe w tej sprawie dopuściły się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż w sprawie tej wymaga bezspornego wyjaśnienia, czy importowany przez podatnika wyrób jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT, który podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli okazałoby się, że towar ten nie może być zaliczony do jakiegokolwiek grupowania SWW wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, oznacza to, że mimo jego zaliczenia do grupowania PCN 3302 10, jego import – jako wyrobu nie będącego akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT - nie może podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, a każda regulacja podustawowa, która stanowiłaby o takim opodatkowaniu, jako sprzeczna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 4 O.p., nie może stanowić obowiązku podatkowego w tym zakresie. 5.4. W takim przypadku oparcie przez organ administracji swojego rozstrzygnięcia o przepisy pozbawione waloru zgodności z Konstytucją (art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji) oraz ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 54 ust. 2 ustawy z 1993 r.) - stanowiłoby istotne naruszenie prawa materialnego po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a. Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 153 P.p.s.a., taka ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń i ewentualnym stwierdzeniu, że importowany przez podatnika towar, jako niebędący wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT nie mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, organ podatkowy będzie zobligowany do rozważenia zastosowania w tej sprawie art. 72 § 1 O.p., z tym że obecnie przy interpretacji tegoż przepisu winien uwzględnić jego wykładnię dokonaną przez NSA w uchwale (7) z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09), w której stwierdzono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. 5.5. Z powyższych względów żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony, gdyż skoro w sprawie tej, wbrew zarzutowi trzeciemu – doszło do naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania w stopniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie ustalono w niej w sposób prawidłowy stanu faktycznego, to chybione są zarzuty naruszenia zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego - art. 34 ust. 1 ustawy o VAT i art. 72 § 1 O.p., bowiem do ich naruszenia mogłoby dojść dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. 5.6 Tym samym skoro zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.