I SA/Łd 1051/07

Dnia 20 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 2731 zł.(dwa tysiące siedemset trzydzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1051/07 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...]Spółka A z o.o. z siedzibą w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 14 354,60 zł wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] i dokonanie zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy podatnika. Zdaniem spółki będące przedmiotem zgłoszenia aromaty dla przemysłu spożywczego (mieszaniny substancji zapachowych) nie stanowiły wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku z czym naliczenie i pobranie podatku akcyzowego od powyższych towarów było bezpodstawne. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 pkt 4 i § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) – pozycja 15 załącznika nr 3, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) – pozycja 142 zał. Nr 4 odmówił określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu zaklasyfikowanych do kodu PCN 330210 mieszanin substancji zapachowych do produkcji produktów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...]. W ocenie organu w sprawie sporne pozostaje, czy towar będący przedmiotem importu jest towarem akcyzowym pomimo, że nie został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy, zawierającym "wyroby akcyzowe". W dniu zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określające między innymi stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych. W załączniku Nr 3 do wskazanego rozporządzenia określono stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych. Z treści § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia wynika, iż "stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy, obniża się z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w: (...) załączniku nr 3 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych importowanych". Wskazany załącznik nr 3 do rozporządzenia, ustalający stawki podatku akcyzowego, sporządzony został w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). A zatem każdy towar klasyfikowany do kodu PCN objętego wskazanym wykazem oraz odpowiadający zamieszczonemu tam opisowi podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej wysokości. Organ podatkowy doszedł do przekonania, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z towarem importowym klasyfikowanym do podpozycji 3302 10 Taryfy celnej i będące mieszaniną substancji zapachowych stosowaną w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego (45,1%, 44,7%, 88,2%, 87,4% i 84,7%) większej niż 1,2% objętości, w tym samym w pełni odpowiadającym towarowi wymienionemu w punkcie 15 Załącznika nr 3 do wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów. A zatem jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. Tym samum organ stwierdził, iż w stosunku do importowanego towaru istniały podstawy do opodatkowania go podatkiem akcyzowym w kwocie wykazanej w zgłoszeniu celnym, a tym samym wiosek o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż importowane przez spółkę towary, klasyfikowane według SWW 1249-2 jako "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze", są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu w/w przepisu i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W dalszej części odwołania spółka podniosła również naruszenie przepisów art. 2, art. 92 i 217 Konstytucji oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym z dnia 7 czerwca 2002 roku i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż według art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy (eksport i import) dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do tej ustawy, zwane wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2 a ustawy. W dacie zgłoszenia spornego towaru załącznik Nr 6 do powołanej ustawy, stanowiący Wykaz Wyrobów Akcyzowych zawierał w pozycjach od 1 do 21 określone wg symbolu SWW nazwy towarów (grupy towarów) akcyzowych. W pozycji 13 wykazu wymieniono pod symbolem SWW 244 wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży (SWW 2445). Spółka zaimportowała towar będący mieszaniną alkoholu etylowego i substancji zapachowych stosowanych w przemyśle zaklasyfikowany do kodu PCN330210900 o zawartości alkoholu etylowego, który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244. Organ wskazał, iż do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2001r. W wykazie wyrobów akcyzowych określonym w załączniku Nr 4 do powyższego rozporządzenia, w pozycji 142 zostały wymienione klasyfikowane do kodu PCN 3302 - mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowne jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. Wydane z delegacji ustawowej art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, obowiązujące w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt 3 obniża stawki podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych importowanych do wysokości określonej w załączniku Nr 3 do rozporządzenia. Dla poszczególnych towarów objętych tabelą stawek podatku akcyzowego, stanowiącą załącznik Nr 3 do powyższego rozporządzenia; klasyfikowanych do wskazanych w tabeli kodów PCN, odpowiadających zamieszczonemu opisowi określona została stawka podatku akcyzowego w złotych na jednostkę wyrobu lub w procencie podstawy opodatkowania. W pozycji 15 tabeli stawek podatku akcyzowego, obok kodu PCN ex 3302 10, w nazwie grup towarów (towaru) wymieniono: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętości. W powyższej pozycji tabeli wskazano, iż od 1 hl 100% spirytusu w tym produkcie stawka podatku akcyzowego wynosi 6 278,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zgodnie z powołanymi wyżej rozporządzeniami Ministra Finansów za wyrób akcyzowy należy uznać konsekwentnie mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy (w ilości przekraczającej 1,2% objętości) i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo iż należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN. Takie rozumienie zakresu wyrobów uznawanych za alkohol etylowy potwierdza definicja zawarta w art. 72 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Nadto organ wskazał, iż w wykazach wyrobów akcyzowych, będących załącznikami do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. ustawodawca wymienił olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy oznaczone symbolem PKWiU ex 2463.10 lub kodem CN ex 3302. Organ odwoławczy wywiódł, iż art. 72 Ordynacji podatkowej określa jako nadpłatę "nienależnie zapłacony podatek". Odwołując się do przepisów art. 405-410 k.c. i podkreślając, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, stwierdził, iż ustawodawca normując istotę nadpłaty podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest zubożenie po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie nastąpiło. Punktem wyjścia przy interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej winno być jednak założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Ta jego cecha rzutuje na ocenę powstania nadpłaty oraz możliwości jej zwrotu. W analizowanej sprawie spółka, wpłacając podatek akcyzowy nie została, zdaniem organu, zubożona, ponieważ równowartość uiszczonego podatku otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców (z reguły konsumentów) do wyprodukowania których wykorzystano mieszaniny substancji zapachowych. Wobec powyższego w opinii organu zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. W skardze na tę decyzję spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 210 § 1 pkt 6 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanego rozstrzygnięcia, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia; 2) art. 75 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym ; 3) naruszenia art. 2, art. 7, art. 92 oraz 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie importowanych towarów podatkiem akcyzowym, pomimo że żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje takiego opodatkowania w odniesieniu do przedmiotowych preparatów; W uzasadnieniu spółka wskazała, iż dokonała importu towarów będących mieszaninami substancji zapachowych o nazwie handlowej CHERRY BOUQUET, WILD CHERRY, PEACH, ROSBERRY FLAVOUR, które to towary były wykorzystywane jako komponenty w przemyśle spożywczym. Dla potrzeb importu, zgodnie z Taryfą celną, towary były klasyfikowane przez spółkę do kodu 3302 10 90 0 PCN. W opinii strony skarżącej, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol), które zgodnie z klasyfikacją SWW podlegają klasyfikacji w gałęzi 12 – Wyroby przemysłu chemicznego cz. 1 w branży 124 – produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249-2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Prawidłowość takiego grupowania SWW dla mieszanin substancji zapachowych potwierdzona została m.in. w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1395/04, w którym Sąd stwierdził, iż zaklasyfikowanie mieszaniny substancji zapachowych używanej do produkcji napoju (...) pod symbolem SWW 1249-2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze powodowało, że towar ten nie był towarem akcyzowym w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) ponieważ załącznik Nr 6 do tej ustawy nie dotyczy tej grupy produktów. Powołując się na powyższy wyrok spółka podniosła, iż opodatkowaniu podlegają tylko te podmioty, z którymi przepisy ustawy wiążą określoną sytuację faktyczną bądź prawną, rodzącą obowiązek podatkowy. W analizowanej sprawie konstrukcja podatku akcyzowego jako podatku jednofazowego decyduje o jego zakresie podmiotowym, który jest znacznie ograniczony w porównaniu z podatkiem od towarów i usług, ponieważ podlegają mu wyłącznie podmioty określone w art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wykonujące czynności określone w art. 2, dotyczące wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do tej ustawy. Dalej strona skarżąca wskazała, iż organy celne nie wykazały, że importowane towary są jednymi z wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym o konkretnym symbolu SWW lub że są one napojami alkoholowymi. Błędnie przyjęły, że wszystkie importowane towary objęte kodem PCN 3302 10 są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że wbrew treści art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał w zaskarżonej decyzji, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego stanowi autonomiczną i wyłączną podstawę prawną, określającą przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym (wyroby akcyzowe), a tym samym uznał, że towary klasyfikowane do kodu PCN 3302 10, objęte poz. 15 załącznika Nr 3 do w/w rozporządzenia oraz odpowiadające zamieszczonemu tam opisowi, podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej wysokości. Według strony skarżącej towary sprowadzone przez spółkę z zagranicy nie były wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ponieważ załącznik Nr 6 do tej ustawy nie obejmował takich produktów. W poz. 13 Wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wymieniono jedynie wyroby sklasyfikowane pod symbolem SWW 244 "Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży". Nie wymieniono natomiast "esencji i past aromatycznych spożywczych", klasyfikowanych pod symbolem SWW 1249-2. Zdaniem strony fakt, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w imporcie odwołuje się do klasyfikacji PCN, a nie do klasyfikacji SWW, nie może wywierać i nie wywiera żadnego wpływu na zasady opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym, które określono w ustawie o VAT z 1993 r. Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z tej przyczyny, uznanie przez organ celny importowanych towarów za towary akcyzowe na podstawie klasyfikacji tego towaru do pozycji 3302 Taryfy celnej nie zmienia faktu, że sprowadzone przez stronę preparaty towarami akcyzowymi nie są. O tym bowiem, czy istnieje podstawa do uznania danego towaru za towar akcyzowy czy też takiej podstawy brak nie może w świetle art. 217 Konstytucji RP decydować rozporządzenie jako akt niższej rangi niż ustawa, a zgodnie z ustawą o VAT z 1993 r., której przepisy odnoszą się wyłącznie do klasyfikacji SWW, importowane przez Spółkę towary nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do podnoszonego naruszenia przepisów art. 92 oraz art. 217 Konstytucji strona skarżąca, powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97 wskazała, iż wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. A zatem akty hierarchicznie niższe mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. W opinii spółki art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. zawierał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, które "określi wykazy towarów" wymienionych we wskazanych załącznikach, a nie – wskaże nowe towary, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego zarówno rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r., jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. naruszają w opinii strony skarżącej przepis art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, bowiem zakres ich regulacji odnoszący się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, istotnie wykracza poza granice uregulowań ustawowych zawartych w ustawie o VAT z 1993r. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej strona wskazała, że zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W decyzji organu celnego I instancji nie zawarto uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Celnego powołał jedynie w uzasadnieniu wydanej decyzji wybrane przepisu Ordynacji podatkowej, ustawy o VAT oraz rozporządzeń Ministra Finansów, nie wyjaśniając jednak w jakikolwiek sposób jaki był cel powołania tych przepisów. Ponadto organ ten nie odniósł się do części argumentów i zarzutów podniesionych przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, natomiast do pozostałych zarzutów odniósł się w sposób bardzo lakoniczny. Spółka podkreślił, że nie zawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, a więc jednego z najistotniejszych elementów, stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację prezentowaną w toku dotychczasowego postępowania i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy . Rozpoznawana sprawa dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym. Spór między organami i podatnikiem dotyczy kwestii, czy importowane przez stronę skarżącą mieszaniny substancji zapachowych są wyrobem akcyzowym i czy w związku z tym zadeklarowany i zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy z tytułu importu tych towarów był podatkiem należnym oraz tego, czy w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku pośrednim konieczne jest wykazanie przez żądającego zwrotu faktu zubożenia. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określającym przedmiot podatku, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności, określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). W załączniku Nr 6 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, opisano je poprzez podanie nazwy towaru lub usługi (lub grup towarów lub usług) i wskazanie właściwego dla nich symbolu SWW. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości określenia wykazów wyrobów akcyzowych w przepisach wykonawczych do ustawy. Regulacja taka zgodna jest z art. 217 Konstytucji, nakazującym określenie przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy. Minister właściwy do spraw finansów publicznych został jedynie upoważniony do obniżenia stawek akcyzy, określonych w ustawie, ustalenia minimalnej stawki akcyzy dla papierosów i zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy (art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Upoważniono go także (art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, wykazów towarów wymienionych w załącznikach Nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Trafnie zatem wywodzi strona skarżąca, iż decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, których celem nie było określenie przedmiotu opodatkowania. Rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza zresztą (co wynika chociażby z jego treści - § 1 i § 2) innych niż ustawa wyrobów akcyzowych (przy mieszaninach zapachowych zaznaczono, iż stawka ta jest ustalona tylko dla niektórych wyrobów objętych kodem PCN 330210). Również rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001r., jak wynika z treści § 1 tego aktu, określa jedynie wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1,3 i 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Ma więc ono na celu jedynie "przełożenie" oznaczenia towarów z "języka" jednej klasyfikacji statystycznej na "język" innej klasyfikacji. Podkreślić trzeba, iż nie podaje ono jednocześnie oznaczenia danego wyrobu w języku obu klasyfikacji ( SWW i PCN). W przypadku sprzeczności tego wykazu z wykazem, stanowiącym załącznik do ustawy pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex inferior non derogat legi superiori (pozwalającą na usuwanie sprzeczności w systemie prawa), należy dać zawsze ustawie jako aktowi wyższego rzędu (art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), ponadto regulującemu przedmiot podatku (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 1997r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Ka 244/96, opubl. w ONSA z 1998, nr 3,poz. 86). Podkreślić też należy, iż art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji w powiązaniu z jej art. 2 wywieść należy wniosek, iż w systemie prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawiać się żadna regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy jej bezpośredniemu wykonaniu . Również zakres regulacji wykonawczych i sposób ich stanowienia wynikać winien z przepisów Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. Akt K 28/98,opubl. w OTK z 1999r., Nr 7, poz.156). Sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności – odmówić stosowania go w rozpoznawanej sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie – por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. FSA 3/01, opubl. w OSNA z 2002 r., z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. SA/Po 461/01, opubl. w OSP z 2003, Nr 2, poz.17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 sygn. Akt III RN 33/02,opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., nr 7,s.62). Trzeba przy tym podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Oceniając zgodność decyzji administracyjnej z prawem Sąd nie może się uchylić od oceny przepisów, stanowiących podstawę jej wydania i dopuścić do tego, aby rozstrzygnięcia te były oparte na przepisach naruszających Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej (por. tez pogląd wyrażony w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. Akt U 2/97, opubl. w OTK z 1998 r., Nr 1,poz. 4). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ I instancji uznał, iż klasyfikacja importowanego przez stronę skarżącą towaru według SWW nie ma znaczenia dla sprawy, skoro o jego uznaniu za wyrób akcyzowy decydowała jego klasyfikacja PCN, obowiązująca w obrocie towarowym z zagranicą. Ze względów wskazanych wyżej, poglądu tego nie można uznać za prawidłowy, przepisy powołanych rozporządzeń nie mogły bowiem rozszerzać katalogu wyrobów akcyzowych określonych ustawą. Organ odwoławczy z kolei uznał, iż sprowadzane przez stronę skarżącą towary z uwagi na zawartość w nich alkoholu etylowego zaliczone winny być do grupowania SWW 244 "Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego z wyłączeniem drożdży". Wyroby wymienione w tym grupowaniu są wyrobami akcyzowymi, wymienione bowiem zostały w załączniku Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym pod pozycją 13. Kwalifikację tę uzasadniono poprzez odwołanie się do definicji wyrobów uznawanych za alkohol etylowy w obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie o podatku akcyzowym, wskazanie, iż wyrób ten zawierał alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości oraz odwołanie się do treści załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, w którym dla tego typu wyrobów obniżono stawkę podatku. Jednocześnie też organ ten przyznał, iż traktuje te wyroby jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu (czyli wyrób akcyzowy wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), pomimo tego, iż należą do innego grupowania SWW/PKWiU. Argumentacji tej nie można podzielić. Przede wszystkim należy podkreślić, iż ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia i którego to ustalenia winien dokonać organ podatkowy, zgodnie z nałożonym na niego obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy ( art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym odwołał się bowiem do klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacja ta pełni w tym przypadku rolę słownika, dostarcza niezbędnej nomenklatury (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99, opubl. w OTK z 2001r., Nr 3, poz. 53). Przyporządkowując dany towar czy usługę do określonego grupowania tej klasyfikacji należy zatem uwzględniać zasady metodyczne, leżące u podstaw jej konstrukcji. Na taką konieczność wskazano w Zasadach metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (pkt 4.1.2). Stwierdzono w nich, iż w żadnym wypadku o takim lub innym zaliczeniu wyrobu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z SWW. Jedną z zasad konstrukcji SWW jest zaś zasada jednoznaczności grupowań. Oznacza ona, iż zakresy grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego nie mogą zachodzić na siebie, tzn. żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW (Zasady tworzenia grupowań- pkt 3.5. Zasad metodycznych SWW). Już z tego względu, skoro organ odwoławczy nie kwestionował klasyfikacji statystycznej substancji zapachowej, dokonanej przez stronę skarżącą ( przyznał, iż jest ona zaliczona do innego grupowania SWW niż 244), nie mógł, opierając się na innych, przyjętych przez siebie kryteriach uznać, iż może ona być zaklasyfikowana do grupowania 244 Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego. Podkreślić przy tym należy, iż symbolem trzycyfrowym określona jest w SWW branża, dopiero zaś klasyfikacje pięcio- ,sześcio- i siedmiocyfrowe odnoszą się do poszczególnych, konkretnych wyrobów (Zasady metodyczne SWW- pkt 2.2.). Dokonana przez organ klasyfikacja mieszanin substancji zapachowych nie odnosiła się do zasad przyjętych w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Organ odwołał się jedynie do definicji alkoholu etylowego zawartej w przepisach obowiązujących po 1 maja 2004r. (a więc po dokonaniu importu) i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to, jak wskazano wyżej, nie określało jednak przedmiotu opodatkowania, nie odnosiło się zresztą do wszystkich mieszanin substancji zapachowych. Ustawa o podatku akcyzowym zaś nie mogła mieć zastosowania do określenia przedmiotu opodatkowania importu dokonanego w 2002 r., bo weszła w życie z dniem 1 marca 2004r. (art. 127 ustawy o podatku akcyzowym). Tym samym klasyfikację tę uznać należy za dowolną, niezgodną z zasadami, jakie legły u podstaw tworzenia danej klasyfikacji. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 34 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych względów uznać należy, iż przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było nieprawidłowe. Mieszaniny substancji zapachowych, zaliczone do SWW 1249-2 nie stanowią bowiem wyrobu akcyzowego według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zostały bowiem wymienione w załączniku 6 do tej ustawy. Uznaniu danego podatku za zapłacony nienależnie nie stoi zresztą na przeszkodzie również jego pobranie na podstawie formalnie obowiązującego, lecz wydanego bez upoważnienia ustawy przepisu rozporządzenia. Przepis taki, jako sprzeczny z ustawą, nie będzie bowiem miał zastosowania w danym stanie faktycznym ( por. tez pogląd wyrażony przez A.Bartosiewicza i R.Kubackiego w glosie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/04, opubl. w Glosie z 2007 r., nr 1,s. 135). Nie można się także zgodzić z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem, iż możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej (dział 3, rozdział 9 ), regulującej tę instytucję, nie statuują takiej przesłanki stwierdzenia nadpłaty (przyznaje to zresztą Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), choć niewątpliwie ustawodawcy wiadomym był fakt, iż w pojęciu podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej mieszczą się również podatki pośrednie. Przepisy te definiują nadpłatę jako podatek nienależny (świadczenie publicznoprawne spełnione mimo braku takiego obowiązku w obowiązujących przepisach prawa) lub nadpłacone (zapłacone w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów obowiązującego prawa- art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Instytucja ta doprowadzić ma do zachowania równowagi między obowiązkami obywatela w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w tym zakresie. Została ona w sposób całościowy uregulowana w prawie podatkowym, stanowiącym samodzielną i niezależną gałąź prawa. Prawo to współtworzy wprawdzie system prawa państwowego, za nieuprawnione uznać jednak należy ograniczanie uprawnień podatnika, uregulowanych w sposób całościowy w prawie podatkowym poprzez odwołanie się do wykładni systemowej i pojęć wykształconych w prawie cywilnym (art. 405-410 Kodeksu cywilnego) i tym samym tworzenie pozaustawowych przesłanek zwrotu nadpłaty. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty są tożsame z powołanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. , w sprawie o sygn. akt P 7/00 (opubl. w OTK-A z 2002r., nr 2, poz. 13). Trybunał, stwierdzając niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2, poz. 3 ze zm.), korzystając ze swoich uprawnień ograniczył wówczas skutki nadpłaty, powstałej w wyniku jego wyroku, do podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło. W wyniku tego wyroku nie doszło jednak do zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, konieczność zaś wydania orzeczenia o ograniczeniu skutków wyroku potwierdza jedynie, iż przesłanka w postaci zubożenia nie jest przesłanką normatywną i miała zastosowanie tylko w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. Trybunał Konstytucyjny oceniał nienależność świadczenia ( podatku zapłaconego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP) na poziomie konstytucyjnoprawnym (por. zdanie odrębne sędziego Teresy Dębowskiej-Romanowskiej do tego wyroku). Sąd nie podziela także poglądu, iż zawsze w przypadku nadpłaty w podatkach pośrednich można przyjąć domniemanie, że podatnik nie jest osobą zubożoną, bowiem faktyczny ciężar podatku ponoszą konsumenci. Jest rzeczą oczywistą, iż podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę towaru. Jednakże zauważyć należy, iż w gospodarce wolnorynkowej o cenie decyduje przede wszystkim popyt i podaż na dane produkty. Konsument może zatem być skłonny do kupienia towaru po określonej cenie, bez względu na to, czy na jej wysokość ma wpływ podatek akcyzowy, czy też zysk osiągany przez sprzedawcę (producenta). Konieczność zapłaty podatku niewątpliwie zaś zmniejszy aktywa podatnika. Ponadto nie bez znaczenia jest też fakt, iż żaden przepis prawa nie daje prawa faktycznie (według organu) zubożonemu do żądania zwrotu podatku nadpłaconego w cenie towaru. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przede wszystkim ustalić, czy podatek akcyzowy od importu mieszanin substancji zapachowych został pobrany należnie, biorąc pod uwagę właściwe grupowanie SWW dla tego wyrobu, następnie ocenić zasadność wniosku podatnika, biorąc pod uwagę te przesłanki stwierdzenia nadpłaty, które wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). T.F.