II FSK 300/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 438/09 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 września 2009 r., I SA/Bd 438/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że "C." Sp. z o.o. z siedzibą w B. w dniu 21 czerwca 2004r. złożyła do Sądu Rejonowego Wydział XV Gospodarczy w Bydgoszczy wniosek o ogłoszenie upadłości. Upadłość spółki Sąd ogłosił postanowieniem z 15 lipca 2004r. a postanowieniem z dnia 21 maja 2008 r. wykreślił spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Zgłoszenie wierzytelności w kwocie 66.038,00 zł. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nastąpiło w dniu 13 września 2004r. (jako uzupełnienie do zgłoszenia z 25 sierpnia 2004 r. ) - tu wskazano, że zaległości za marzec, kwiecień i maj 2003 r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 3 września 2004r. Nr [...], uzupełnione pismem z dnia 15 września 2004 r. Dnia 17 grudnia 2007r. Syndyk Masy Upadłości poinformował, że wierzytelność nie będzie zaspokojona, gdyż fundusze pozyskane do masy upadłości nie pozwalają na zaspokojenie. Postanowieniem z 24 stycznia 2008 r. Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki C.. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 10 września 2008 r. na podstawie art. 216 i art. 165 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: o.p. - wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności S. J. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 2003r. oraz lipiec 2004 r. w kwocie 48.665,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę, wskazując jako podstawę prawną art. 116 § 1 i 2 o.p. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 11 grudnia 2008r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki "C." z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 2003 r. w łącznej kwocie 46.815,00 zł. oraz za lipiec 2004r. w kwocie 1.850,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 35.056,00 zł ustalonymi na dzień wydania decyzji. Wskazał on, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe tj. od kwietnia 2003 do 25 sierpnia 2004 r. skarżący był członkiem zarządu, a spółka nie regulowała swych zobowiązań. Wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono 21 czerwca 2004 r. a ogłoszenie upadłości nastąpiło 15 lipca 2004r. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone 24 stycznia 2008r. Przedmiotowe zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy nie zostały uregulowane. Ujęto je w liście wierzytelności, która została zatwierdzona postanowieniem Sędziego komisarza z dnia 5 września 2005r. stwierdzającym, że wyciąg z listy wierzytelności stanowi tytuł wykonawczy i uprawnia do egzekucji w całości. Organ podatkowy jednak nie uzyskał zaspokojenia z majątku spółki, co oznaczało, że egzekucja była bezskuteczna. Organ uznał, że skarżący nie wykazał jakiejkolwiek okoliczności, która zwalniała by go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 o.p. W związku ze złożonym przez podatnika odwołaniem, postanowieniem z dnia 6 lutego 2009 r. organ odwoławczy wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania strony. A następnie postanowieniem z dnia 6 marca 2009r. postanowiono zlecić organowi pierwszej instancji w oparciu o art. 216 § 1 oraz art. 229 o.p. dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o decyzję z dnia 3 września 2004r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień - 30.183,00 zł i maj 2003r - 16.632,00 zł. Organ pierwszej instancji w uzupełnieniu przekazał decyzję z dnia 3 września 2004 r. oraz pisma Sądu Rejonowego Wydział XV Gospodarczy wraz z postanowieniami z dnia 15 stycznia 2004 r. i z dnia 13 kwietnia 2004 r. o zwrocie wniosków z powodu braków formalnych wniosków. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokumenty te dołączył do akt sprawy. 3. Decyzją z dnia 13 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że spółka w dniu 21 czerwca 2004 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2004r. ją ogłoszono. W dniu 18 sierpnia 2004r. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za lipiec 2004, w której spółka w upadłości wykazała kwotę podatku VAT - 5.086,00 zł. podlegającej wpłacie do Urzędu. Syndyk z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki w dniu 15 lipca 2004r. wpłacił 3.326.00 zł. co stanowiło wysokość zobowiązania spółki za okres od 15 lipca 2004r. do 31 lipca 2004r. Pozostała część zobowiązania tj. za okres przed ogłoszeniem upadłości, tj. od 1 - 14 lipca 2004r. tj. kwota 1.850,00 zł. została zgłoszona do masy upadłości jako zaległość podatkowa spółki za lipiec 2004. W opinii organu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, gdyż sytuacja finansowa spółki już w roku 2003 była bardzo zła, gdyż spółka rok 2003 zamknęła stratą - 492.756,53 zł., natomiast w roku 2004 do 15 lipca wykazano stratę w kwocie - 667.983,35 zł. Ten stan nasuwał wniosek, że spółka już w roku 2003 posiadała majątek, który nie pozwalał na pokrycie wszystkich długów. Zdaniem organu ten stan był trwały, o czym świadczą bilanse spółki. 4. W skardze do sądu podatnik zarzucił, że nieprawidłowe jest orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie powstałe w lipcu 2004 już po złożeniu wniosku o upadłość i po ogłoszeniu upadłości. W opinii strony takie roszczenie nie może być dochodzone natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie i jest to spełnienie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności. 5. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Uzasadniając wydany w wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się między innymi do treści art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1-4 o.p. wskazał, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie od kwietnia 2003 r. do 15 lipca 2004 r. tj. do dnia ogłoszenia upadłości. Zobowiązania wobec budżetu Państwa powstały przed datą 15 lipca 2004r. Powyższa kwestia nie była między stronami sporna. A zatem zdaniem sądu prawidłowo określono osobę i zakres jej odpowiedzialności zgodnie z art. 116 § 1-4 o.p. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki, sąd wskazał, że jak wynikało z akt sprawy majątek spółki został w całości upłynniony przez syndyka a postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem sądu z dnia 24 stycznia 2008r. W dniu 21 maja 2008r. spółkę wykreślono z KRS - u. Nie było majątku a więc egzekucja okazała się bezskuteczną, co w sprawie również było bezsporne. Przechodząc do kwestii, czy spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie tak jak tego wymaga ustawa Ordynacja podatkowa, sąd wskazał na interpretację pojęcia "właściwy czas". W tym zakresie odniósł się do art. 10 oraz 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm . ) i wskazał, że "właściwym czasem" do złożenia wniosku o upadłość był koniec roku 2003, gdyż już wtedy majątek spółki nie pozwalał na uregulowanie wszystkich zobowiązań. Zobowiązania spółki przekroczyły wartość majątku z końcem 2003 r. Zdaniem sądu wtedy zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości. Jak wynikało z akt sprawy dopiero trzeci kolejny wniosek z dnia 21 czerwca 2004 r. został złożony skutecznie. Poprzednie dwa wnioski zostały zwrócone przez sąd z uwagi na braki formalne. Ważne są w tym miejscu daty wniosków a zatem pierwszy wniosek spółka złożyła 14 stycznia 2004 r. Sąd zarządzeniem z dnia 15 stycznia 2004r. zarządził zwrot wniosku, drugi 13 kwietnia 2004r., zarządzeniem z dnia 13 kwietnia zwrócony z powodu braków formalnych. Dopiero trzeci z dnia 21 czerwca 2004r. został złożony skutecznie gdyż 15 lipca 2004r. ogłoszono upadłość spółki. W konkluzji sąd stwierdził, że skarżący nie wykazał, iż w jego przypadku zaszły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w przepisie art. 116 § 1 - 4 o.p. 7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 116 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne przyjęcie, że skarżący, jako członek zarządu spółki "C." ponosił odpowiedzialność za zaległości podatkowe. W związku z tak postawionym zarzutem skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 9. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że poza przypadkami wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie występują, sąd II instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy z punktu widzenia stanu prawnego, który legł u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Ocenia jedynie zasadność zarzutów sformułowanych przez samego autora skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Jej autor wytknął przy tym Sądowi I instancji naruszenie art. 116 o.p.- wskazując w jej uzasadnieniu na przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. błędne przyjęcie, że skarżący jako członek zarządu spółki " C. " ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki . W motywach uzasadnienia skarżący wskazał na błędne ustalenie w zakresie obciążenia go odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe za okres miesiąca lipca 2004 r. Ponadto podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we "właściwym czasie". W jego ocenie należało uwzględnić nie tylko "suche liczby", ale realia rynkowe i zasady rządzące współczesną gospodarką, okoliczność, że spółka spłacała część zaległości, a także interpretację podatkową dokonaną przez I Urząd Skarbowy w B., która wskazywała na brak możliwości odliczenia podatku od towarów i usług za IV i V 2003 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 o.p.), należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił, na czym polega owo niewłaściwe zastosowanie. Wyjaśnić bowiem trzeba, że zarzucona postać naruszenia prawa materialnego polega w istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. (w:) J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. (w:) T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie zasadniczo brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA, sygn. akt 1772/07 z dnia 18 lutego 2009 r. LEX nr 515950). Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt, FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 507/05, Lex nr 187513; z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt I FSK 130/05, Lex nr 187787; 8 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 29/05, Lex nr 172998; 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680, Lex nr 173052 ). Dokonując analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy dojść do wniosku , że zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było nie tyle wykazanie, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych w jej podstawie przepisów prawa materialnego, ale zakwestionowanie tą drogą poprawności ustaleń faktycznych. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA , sygn. akt II FSK 566/08 z 2 lipca 2009 r. LEX nr 513222 ). Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego. 10. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.