I SA/Wr 1176/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi M. P.-B. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w L. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. Nr [...] odmawiającą K. B. i M. P.-B. (dalej: skarżącym) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 23.992,00 zł. Jak wynika z akt sprawy skarżący w dniu 30 kwietnia 2004 r. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 wg wzoru PIT-36, w którym wykazali podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 100.476,60 zł i kwotę do zapłaty w kwocie 6.567,70 zł. W dniu 18 sierpnia 2008 r. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 23.992 zł. uznając, że powyższa nadpłata powstała w związku z zaniżeniem w zeznaniu podatkowym za 2003 r. kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia uzyskanego za wykonanie projektów wynalazczych, gdyż do uzyskanego przychodu stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ), dalej w skrócie updof, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, a nie jak wykazano w zeznaniu podatkowym 20%. Do wniosku dołączono korektę zeznania PIT-36 w której zmianie uległa wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za zastosowanie projektów wynalazczych. Wskazano także, że K. B. jest współtwórcą dwóch projektów wynalazczych: "Sposób eksploatacji złoża z posadzką hydrauliczną w warunkach zmiennej stateczności stropu", "Sposób podsadzania wybranej przestrzeni w eksploatacji podziemnej kopalin użytecznych, zwłaszcza rud miedzi", na które decyzjami Urzędu Patentowego RP zostały udzielone patenty. Oba projekty nie zostały dokonane w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zaś otrzymane w 2003 r. z tytułu ich zastosowania wynagrodzenie, zostało pomniejszone o koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% w zeznaniu podatkowym za ten rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia[...]. Nr [...] odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 23.992 zł. Odnosząc się do projektu skarżącego dotyczącego "Sposobu eksploatacji złoża z posadzką hydrauliczną w warunkach zmiennej stateczności stropu", organ podatkowy I instancji stwierdził, że zastosowanie będzie miał 20 ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1972 o wynalazczości ( tj. Dz. U. 1 1993 r. Nr 26, poz. 117 ze zm. ), dalej w skrócie u.o.w., co zostało również potwierdzone w piśmie Dyrektora Departamentu Innowacyjności i Ochrony, Własności Przemysłowej przy "A" S.A. z dnia [...]. nr [...] albowiem K. B. ("Wykonawca") zawarł z "A" S.A. Oddział Zakłady Górnicze "R." ("Zamawiający") umowę na wykonanie projektu wynalazczego, z treści której wynika, że prawo do projektu będzie przysługiwało"A" S.A. Oddział Zakłady Górnicze "R.". Wobec tego to "Zamawiający" stał się pierwszym właścicielem wynalazku, co oznacza, że nie nastąpiło przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, który od początku był własnością zamawiającego tj. "A" S.A.. Z tych przyczyn Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, że wypłacone K. B. wynagrodzenie nie stanowi należności za przeniesienie prawa do patentu lub przekazanie wynalazku do korzystania przez podmiot gospodarczy (art. 98 ust. 1 u.o.w.). W kwestii drugiego projektu dotyczącego "Sposobu podsadzania wybranej przestrzeni w eksploatacji podziemnej kopalin użytecznych, zwłaszcza rud miedzi" stwierdzono, że z umowy zawartej z "A" S.A. w dniu 24 grudnia 1992 r. wynika, że przedmiotowy projekt jest pracowniczym projektem wynalazczym w rozumieniu przepisów prawa wynalazczego, co oznacza, że podmiot gospodarczy nabywa własność wynalazku (prawo do patentu) z mocy prawa i nie następuje przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego. Z tych względów organ podatkowy I instancji uznał, że w stosunku do wynagrodzeń dotyczących obu rozwiązań nie przysługują 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 updof. Ponadto argumentował, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowe wynagrodzenie nie dotyczy korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami brak jest także podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnieśli o uchylenie w części decyzji organu podatkowego I instancji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 17.706,40 zł podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie: 1) art. 20 ust. 2 oraz art. 98 u.o.w. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pozostające w związku z błędnym ustaleniem, że pracodawca był pierwszym właścicielem projektu wynalazczego i nie doszło do przeniesienia prawa własności projektu przez jego twórców na rzecz zamawiającego; 2) art. 22 ust. 9 pkt 1 updof w wyniku błędnej wykładni przepisu i błędnej kwalifikacji otrzymanego wynagrodzenia jako nie będącego należnością za przekazanie projektu wynalazczego do korzystania przez pracodawcę/zamawiającego i odmowę zastosowania tego przepisu; 3) art. 65 kc przez błędną wykładnię umowy o dokonanie projektu wynalazczego z dnia 6 października 1997 r. i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności § 1, § 4, § 6 i § 16 przez nielogiczne przyjęcie, że twórca nie miał pierwotnego prawa do projektu (osobistego i majątkowego) i nie przekazał prawa do projektu wynalazczego do korzystania przez pracodawcę/zamawiającego jako pozostające w oczywistej sprzeczności z celem zawarcia umowy i jej treścią, z której wynika, że: po przeprowadzeniu oceny projektu zamawiający podejmuje decyzję o przyjęciu projektu do wykorzystania, co jest jedną z form zbycia praw majątkowych do projektu w świetle art. 98 u.o.w., prawa osobiste, majątkowe i do wynagrodzenia przysługują twórcom/ współtwórcom projektu (art. 8 ust. 1 i 2 u.o.w.), prawo do projektu będzie przysługiwało zamawiającemu dopiero w przyszłości w okolicznościach wskazanych poniżej, zamawiający dokona odbioru wykonania pracy w terminie 14 dni od dostarczenia dokumentacji projektu wynalazczego, warunkiem zapłaty zryczałtowanego wynagrodzenia za korzystanie jest protokół odbioru projektu i przyjęcie projektu do stosowania (§ 6 ust. 1 i 2 umowy); 4) art. 20 ust. 2 u.o.w. poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego, który nie mieści się w dyspozycji tego przepisu; 5) wskazane w pkt 1-4 naruszenia przepisów prawa materialnego świadczą jednocześnie o naruszeniu przepisów proceduralnych, w tym art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez stosowanie przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie i odmowę stosowania przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie, gdyby doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o prawidłowe i logiczne wnioskowanie; niedokładne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która nakazuje prowadzić postępowanie, aby ustalenia dot. stanu faktycznego były kompletne i niesprzeczne a także logiczne; niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 updof koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienia prawa własności projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu. Oznacza to, że decydujące znaczenie dla określania skutków podatkowych w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ma skutek zdarzenia jaki zaistniał między pierwszym właścicielem projektu wynalazczego a nabywcą, czyli przeniesienie prawa własności do projektu wynalazczego. Istotne jest zatem wskazanie, kto jest właścicielem projektu. Organ odwoławczy stwierdził ze z dokumentów zgromadzonych w sprawie bezspornie wynika, że w 1997 r. K. B., jako jeden ze współtwórców, na zlecenie "A- S.A. Oddział Zakłady Górnicze "R." z siedzibą w P. opracował projekt wynalazczy. Powołując art. 98 ust. 1 u.o.w. wskazał, że z treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on wyłącznie twórców wynalazków, którym przysługuje pierwotne prawo do patentu. Natomiast strony w § 4 ust. 1 umowy o dokonanie projektu wynalazczego postanowiły, że prawo do projektu przysługiwać będzie Zamawiającemu, co oznacza że "A-. Oddział Zakłady Górnicze "R." stał się właścicielem tego projektu wynalazczego na podstawie art. 20 ust. 2 u.o.w. Odnosząc się do drugiej kwestii, stwierdził, że z § 2 umowy nr [...] o dokonanie projektu wynalazczego zawartej w dniu 24 grudnia 1992 r. pomiędzy -A" S.A O/ZG "R." (Zamawiającym) a zespołem (Wykonawcą), w skład którego wchodził K. B. wynika, że projekt ten będzie pracowniczym projektem wynalazczym w rozumieniu przepisów prawa wynalazczego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że "A- S.A. jest podmiotem, któremu przysługiwało pierwotne prawo własności wynalazku tzw. pierwszym właścicielem, który miał prawo do przeniesienia prawa do patentu za uzgodnioną zapłatą na rzecz innego podmiotu. Skoro zatem art. 22 ust. 9 pkt 1 updof przewiduje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jedynie w ściśle określonym przypadku tj. w razie przeniesienia prawa własności projektu wynalazczego to brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie. Zastosowanie będzie miał zatem art. 22 ust. 9 pkt 4 updof, który uprawnia do potrącenia od przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 tej ustawy, osiągniętego z tytułu zawartej w dniu 24 grudnia 1992 r. umowy o dokonanie projektu wynalazczego, kosztów uzyskania przychodu w wysokości 20%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w części i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 17.706,40 zł., podnosząc zarzuty identyczne jak w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi skarżący ponowili również argumentację przywołaną w postępowaniu przed organem odwoławczym. Wskazali, że status prawny twórców wynalazku w zakresie m.in. prawa do uzyskania patentu oraz prawa do wynagrodzenia reguluje w przedmiotowej sprawie ustawa o wynalazczości. Zatem uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujące twórcom projektów wynalazczych należy rozpatrywać w kontekście ustawy o wynalazczości. Podniesiono, że umowa o dokonanie projektu wynalazczego z dnia 6 października 1997 r. nie mogła być podstawą do dokonania ustalenia, że prawo to przysługuje pracodawcy/ zamawiającemu skoro strony ustaliły, że projekt zostanie przekazany do korzystania od czego zostało uzależnione prawo do wynagrodzenia. Wypłata wynagrodzenia za otrzymany do korzystania projekt przez zamawiającego oznacza, że zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w umowie. Ponadto zdaniem skarżących- wypłacone w myśl przepisów ustawy o wynalazczości należności związane z projektami wynalazczymi mogą być kwalifikowane jako wynagrodzenie, którego dotyczy art. 18 updof stanowiące przychód z praw majątkowych. Wyjaśnili, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w każdym przypadku nabycia prawa do projektu wynalazczego przez przedsiębiorcę (ex lege, czy na mocy umowy z twórcą) dochodzi do umownego przeniesienia tej własności, tyle tylko, że specyficznego pod względem podmiotowym i na szczególnych warunkach finansowych. Twórca projektu otrzymuje bowiem w takim przypadku nie zapłatę lecz wynagrodzenie. A zatem przeniesienie tych rozważań na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w przypadku rozporządzania przez pierwszego właściciela projektem wynalazczym w każdy z wyżej wymienionych sposobów następuje skutek w postaci przeniesienia własności tego projektu na przedsiębiorcę. Stwierdzili także, że przepis art. 20 ust. 2 u.o.w. swą regulacja nie obejmuje skarżącego, który dokonał projektu wynalazczego poza rodzajem umówionej pracy, w wyniku zawarcia dodatkowej umowy z dziedziny prawa cywilnego. Wobec tego - w ocenie skarżących - do tej kategorii twórców należy zastosować zasadę wynikającą z art. 20 ust. 1 u.o.w., że określone w tym przepisie prawa majątkowe należą do nich a nie do pracodawcy. Powyższe ma również zastosowanie do zawartej z twórcami w dniu 6 października 1997 r. umowy o dokonanie projektu wynalazczego nr ew. [...] gdyż określono w niej zakres prac, treść ich wykonania i sposób wynagrodzenia twórców od momentu zastosowania projektu przez określony w umowie okres czasu. Stąd też należy przyjąć, że prawo do wykonanego projektu należy do ich twórców dlatego też należność otrzymana przez skarżącego z tego tytułu jest przychodem z praw majątkowych, a z uwagi na fakt ,iż została wypłacona w związku z przeniesieniem prawa własności , przy ustalaniu dochodu do opodatkowania mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a). Skarga jest nieuzasadniona, a stanowisko organu podatkowego i jego argumentacja zaprezentowane w zaskarżonej decyzji zasługuje w pełni na aprobatę. Zgodnie z art. 18 updof, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w cyt. wyżej przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczą użyte przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności", "w tym również". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich zbycia. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnych zasad określenia dochodu z praw majątkowych, w tym zakresie mają zastosowanie ogólne reguły zawarte wart. 9 ust. 2 updof, który stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast - stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof - wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z kolei z art. 22 ust. 9 pkt 1 w/w ustawy (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie) wynika, że koszty uzyskania przychodów twórcy z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu. Ustawa podatkowa, co trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej używa innych pojęć niż ustawa u.o.w. w odniesieniu do praw przysługujących twórcy. U.o.w. określa bowiem prawa twórcy w art. 8 ust. 1 u.o.w. i wymienia tam nie prawo własności wynalazku, ale prawo do uzyskania patentu. W języku prawnym brak jest zatem definicji legalnych pojęć użytych w ustawie podatkowej. Odwołać się więc należy do rozumienia tych pojęć przyjętych w języku prawniczym ( por. A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 153). Na tle ustawy z dnia 19 października 1972 r. Prawo wynalazcze (Dz.U.z 1993 r., Nr 26 ,poz. 117 ze zm.) , zawierającej podobne regulacje do obecnie obowiązującego p.w.p. ( art. 20, art. 98 ustawy Prawo wynalazcze) wyrażono pogląd, iż własność wynalazku to zespół skutecznych erga omnes uprawnień dających ich podmiotowi pełną możliwość korzystania z wynalazku, rozporządzenia nim oraz dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia tych uprawnień ( A.Szewc- Własność wynalazku, opubl. w Monitorze Prawniczym z 1994r., nr 4, s. 97 n.). Przyjęte przez A.Szewca znaczenie pojęcia własności odpowiada znaczeniu tego pojęcia w języku prawnym , w stosunkach cywilnych , gdzie za własność uważa się prawo podmiotowe o charakterze bezwzględnym , najszersze prawo do rzeczy ( art. 140 Kodeksu cywilnego). Patent i prawo do uzyskania patentu są prawami zbywalnymi ( art. 44 ust. 1 u.o.w.). Są one prawami majątkowymi. Prawo do uzyskania patentu przysługuje co do zasady twórcy ( art. 8 ust. 1 u.o.w.). U.o.w. przewiduje jednak od tej zasady wyjątki. Jeden z nich uregulowany został w art. 20 ust. 2 u.o.w. Zgodnie z tym przepisem w razie dokonania wynalazku w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy, prawo do uzyskania patentu przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. Umowa winna expressis verbis formułować obowiązek pracy twórczej (por. A.Żakowska- Henzler - Prawa podmiotu gospodarczego do wynalazków dokonanych przez pracowników- opubl. w Państwie i Prawie z 1995 r., nr 4, s. 52). Twórcą może być zarówno pracownik, mający w ramach obowiązków pracowniczych obowiązek dokonania określonego wynalazku, jak i każda inna osoba, zawierająca umowę w sprawie pracy nad projektem ( por. T.Kuczyński- Pracownicze projekty wynalazcze - opubl. w Prawo i Zabezpieczenie Społeczne z 2002 r., nr 4,s. 2), w tym także osoba, którą - oprócz umowy o pracę- wiąże z przedsiębiorcą dodatkowa umowa o wykonanie wynalazku. Ustawa nie zawiera bowiem zakazu zawierania umów o wykonanie wynalazku z pracownikami ( por. też W. Sanetra- Pracownicze aspekty reformy prawa wynalazczego- opubl. w Prawo i Zabezpieczenie Społeczne z 1993 r., nr 4,s.37). W braku zastrzeżenia umownego, o którym mowa w powołanym przepisie prawo do uzyskania patentu przysługuje na podstawie wymienionych umów z mocy prawa pracodawcy bądź zamawiającemu. Jest to nabycie pierwotne, niewymagające przenoszenia prawa do wynalazku przez twórcę na przedsiębiorcę ( por. także pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1281/01, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2003 r., nr 2,poz. 35 i z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2096/01, opubl. w Lex pod nr 75238, a także pogląd A.Żakowskiej- Hensler- op. cit. ). Tym samym to pracodawca bądź zamawiający są pierwszymi właścicielami wynalazku i nie można, jak przyjęły organy podatkowe uznać, że umowa zawarta z twórcą jest umową przenoszącą prawo do uzyskania patentu. Twórcy w takim przypadku ( chyba że umowa stanowi inaczej) przysługuje jedynie wynagrodzenie za korzystanie z wynalazku ( art. 98a ust. 1 u.o.w.). Nie przysługują mu zatem prawa majątkowe w rozumieniu art. 18 updof. Twórca, ale tylko uprawniony do uzyskania patentu może odpłatnie bądź niedpłatnie przenieść na przedsiębiorcę prawo do korzystania z wynalazku ( art.98 u.o.w.). Z momentem przedstawienia wynalazku na piśmie i przyjęcia go przez przedsiębiorcę oraz zawiadomienia o tym twórcy, prawo do uzyskania patentu przechodzi na przedsiębiorcę ( art.98 ust.2 u.o.w.). W takim przypadku dochodzi jednak do zmiany osoby uprawnionej do uzyskania patentu w drodze umownej ( czyli do przeniesienia własności wynalazku- prawa majątkowego w rozumieniu ustawy podatkowej) . Nabycie przez przedsiębiorcę prawa od uzyskania patentu ma charakter pochodny. Wykładnia przytoczonych powyżej przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przenieść prawo do patentu lub przekazać wynalazek do wykorzystania przez przedsiębiorcę może wyłącznie osoba, której prawo do patentu w myśl u.o.w. przysługuje. W sytuacji określonej w cyt. art.20 ust.2 u.o.w., gdy z mocy prawa własność od samego początku (od stworzenia wynalazku) przysługuje przedsiębiorcy nie może być mowy o przeniesieniu własności wynalazku przez twórcę w rozumieniu art.22 ust.9 pkt 1 updof. Przedstawione wyżej przepisy u.o.w. pozwalają zatem na sformułowanie tezy, że koszty uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1 updof przysługują tylko temu twórcy, któremu jednocześnie przysługuje ogół praw do wynalazku (prawo do uzyskania patentu bądź patent) i który prawo to przenosi na osobę trzecią . Treść umów, wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdza tezę organów, iż wynalazki dokonywane były w warunkach, o których mowa w art. 20 ust. 2 u.o.w. Tym samym prawo do uzyskania patentu z mocy prawa przysługiwało "A"S.A. Przywołane przez Skarżących wyroki sądów administracyjnych dotyczyły sytuacji określonej w art.98 ust.2 u.o.w. Wyrok zaś WSA w Rzeszowie z dnia 19.11.2007 r. o sygn. akt I SA/Rz 616/07 został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 21.08.2009 r. sygn. akt II FSK 452/08, zawierającym tożsame uzasadnienie z przedstawionym przez Sąd w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.