III SA/Wa 617/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. z siedzibą w N. kwotę 3571 zł (słownie: trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. V. z siedziba w N. (dalej: Strona lub Skarżąca) wnioskami z dnia 17 kwietnia 2004 r. i 4 marca 2005 r. złożonymi do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okres odpowiednio: od lipca do września 2004 r. w wysokości 173.811,33 zł i od kwietnia do czerwca 2004 r. w wysokości 107.791,22, zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium Polski. Pismem z dnia 5 lipca 2005 r. zmodyfikowała swój wniosek z 17 kwietnia 2004 r. rozszerzając okres objęty wnioskiem, na okres czerwiec-wrzesień 2004 r. i zwiększając kwotę zwrotu o 107.791,22 zł (łącznie: 281.602,55 zł). W kolejnym piśmie z dnia 17 sierpnia 2005 r. poinformowała, że wniosek z dnia 5 lipca 2005 r. stanowi sumę wniosków z dnia 4 marca 2005 r. (kwota: 107.791 zł) i z dnia 15 listopada 2004 r. (kwota: 173.811,33 zł). 2. Naczelnik US decyzją z dnia [...] października 2008 r. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za okres czerwiec-wrzesień 2004 r. w wysokości 241.852 zł. Zwrot pomniejszono o kwotę 39.750,55 zł w stosunku do kwoty wnioskowanej przez Stronę we wniosku z dnia 5 lipca 2005 r., wskazując na: - różnice wynikające z oryginałów faktur od kwot podatku ujętych w rejestrach sprzedaży przez wystawcę faktur F. K. W. Sp. z o.o. o kwotę 603,64 zł, - dołączenie faktur wystawionych przez firmy F. K. W. P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. na łączną kwotę 39.028,21 zł dokumentujące wydatki poniesione przez Stronę w maju 2004 r. - fakturę wystawioną przez firmę I. Sp. z o.o. wyszczególnioną w poz. 11 pkt 1 wniosku, na kwotę 119,14 zł, według której nabywca usług nie jest tożsamy z wnioskodawcą. Podniesiono, że Strona była do dnia 31 maja 2004 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT co stoi w sprzeczności z wymogiem stawianym przez § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2004 r.). 3. W odwołaniu Strona wniosła o określenie zwrotu VAT zgodnie z jej wnioskiem. Zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), tj. zasady neutralności VAT przez uniemożliwienie Spółce odzyskania zapłaconego przez nią kontrahentowi podatku; § 2 rozporządzenia z 2004 r. przez uznanie, że zwrot podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych w maju 2004 r. przez F. K. W. P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., a otrzymanych przez Spółkę w miesiącach czerwiec i lipiec 2004 r., tj. w okresie kiedy Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w kraju, wymienionych w poz. 11, pkt 1-12, 32, 33 formularza wniosku o zwrot VAT, jest nienależny; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez niejasne uzasadnienie decyzji. Zdaniem Strony organ pierwszej instancji kwestionując prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT naruszył zasadę neutralności. Zasada ta dotyczy również zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych niezarejestrowanych dla potrzeb tego podatku w Polsce. Umożliwiając podatnikowi zarejestrowanemu w innym kraju zwrot naliczonego podatku VAT ustawodawca zwalnia podatnika tego podatku zarejestrowanego w innym kraju członkowskim od ekonomicznego ciężaru podatku VAT poniesionego w kraju, w którym nie jest on podatnikiem i nie ma możliwości odliczenia tego podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Strona podkreśliła, że to moment otrzymania faktury determinuje powstanie uprawnienia do wykazania podatku VAT do zwrotu. Kwestionowane faktury wystawiono w okresie, gdy Strona była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, ale otrzymane zostały przez nią w czerwcu i lipcu 2004 r., tj. w miesiącach, kiedy nie była już zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce i nie mogła rozliczać podatku w deklaracji VAT-7. W dacie otrzymania zakwestionowanych faktur Stronie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku przez korektę złożonych deklaracji VAT za wcześniejsze miesiące, gdyż zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu otrzymania oryginałów faktur. Strona będąc z chwilą otrzymania zakwestionowanych faktur podatnikiem podatku VAT w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej niż Polska, miała pełne prawo do wystąpienia o zwrot zapłaconego podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zarzucił również, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił precyzyjnie na jakiej podstawie uznał, że Strona nie może ubiegać się o zwrot podatku VAT, naruszając art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] października 2008 r. W uzasadnieniu powołując się na treść § 2 rozporządzenia z 2004 r. wskazał, że Stronie nie przysługuje zwrot podatku VAT naliczonego przy nabyciu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w maja 2004 r. Zakwestionowane faktury dokumentują nabycie przez Stronę usług w okresie, kiedy była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT na terytorium kraju, a fakt późniejszego ich otrzymania pozostaje bez wpływu na brak możliwości uwzględnienia wynikającego z nich podatku we wniosku o zwrot podatku VAT złożony w trybie rozporządzenia z 2004 r. W ocenie organu odwoławczego niezbędnym jest badanie wymogów na dzień nabycia, nie zaś na dzień otrzymania dokumentów, z których podatek z tego tytułu wynika. Ponadto, rozporządzenie z 2004 r. nie reguluje przypadku otrzymania faktur po wyrejestrowaniu jako podatnika podatku VAT podmiotu, który występuje o zwrot podatku. Za zbyt daleko idące uznał stosowanie w drodze analogii zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego przez podatników zarejestrowanych na terytorium kraju. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2009 r. Skarżący postawił zarzuty i ich uzasadnienie takie jak w odwołaniu, pomijając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika US z dnia [...] października 2008 r. i zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo zwrócił uwagę, że Dyrektor IS odmawiając prawa do zwrotu podatku z zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup spowodował, iż ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi Spółka, co jest sprzeczne z istotą tego podatku. Stąd w ocenie Skarżącej w przypadku Spółki, otrzymane w czerwcu i lipcu faktury nie mogły zostać uwzględnione przez nią w deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec (a podatek VAT z nich wynikający odliczony), gdyż Spółka od czerwca 2004 r. nie była już podatnikiem podatku VAT w Polsce. Tym samym Spółka, dla zachowania zasady neutralności, włączyła ww. faktury do wniosku o zwrot podatku VAT za okres czerwiec - grudzień 2004 r., gdyż tylko za ten okres była uprawniona do złożenia wniosku. Skoro w okresie otrzymania faktur VAT była tylko podatnikiem tego podatku w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej, to podatek ten mogła odzyskać jedynie na podstawie reguł wynikających z rozporządzenia z 2004 r. Zdaniem Skarżącej, skoro poniosła faktycznie ciężar podatku VAT to należy zapewnić jej prawo do zwrotu tego podatku. W ten sposób realizowana jest bowiem zasada neutralności, która została naruszona. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. II. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] października 2008 r. dotyczącą określenia kwoty zwrotu podatku VAT za okres od czerwca do września 2004 r. III. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącej przysługuje uprawnienie do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, kiedy była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT na terytorium kraju i w tym okresie wystawiono faktury, ale otrzymanie tych faktur miało miejsce po wyrejestrowaniu się jako podatnik VAT w Polsce. Problematykę zwrotu podatku VAT podmiotom z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej reguluje rozporządzenie z 2004 r. W świetle § 2 ust. 1 pkt 1 zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby, lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Z treści przytoczonego przepisu wynika, iż aby podmiot mógł skutecznie domagać się zwrotu zapłaconego podatku musi miedzy innymi spełniać dwa kryteria: - być zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, - rejestracja ta winna mieć miejsce w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Punkt 2 ust. 1 § 2 ww. rozporządzenia wskazuje natomiast, że podmiot uprawniony nie może być zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Przechodząc do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, iż okolicznością niesporną jest, że Skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terytorium kraju w momencie wystawiania faktur (maj 2004 r.). W chwili jednak otrzymania tych faktur (czerwiec oraz lipiec 2004 r.) była już podatnikiem VAT w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej niż Polska. Analizując powyższe przesłanki nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu, iż uprawnienie do żądania zwrotu podatku naliczonego nie przysługuje Skarżącej, gdyż zakwestionowane faktury dokumentują nabycie usług w okresie, kiedy była zarejestrowana jako podatnik VAT na terytorium kraju. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznanej sprawie, podmiot uprawniony nabywa prawo do zwrotu podatku VAT dopiero z momentem otrzymania faktury. Moment otrzymania faktury determinuje bowiem w ogóle powstanie uprawnienia do wykazania podatku VAT do zwrotu. Prawna zatem ocena warunków zwrotu powinna następować według daty, z którą wiąże się możliwość ubiegania o zwrot. Organ odwoławczy wadliwe zatem wskazał, iż niezbędne jest badanie wymogów przewidzianych do uzyskania zwrotu podatku na dzień nabycia, a nie na dzień otrzymania dokumentów, z których podatek z tego tytułu wynika. W ramach więc prawidłowych ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu nie nastąpiła właściwa ich kwalifikacja prawna. IV. Rację należało natomiast przyznać organowi, iż rozporządzenie z 2004 r. nie reguluje przypadku otrzymania faktur po wyrejestrowaniu jako podatnika VAT podmiotu występującego o zwrot podatku. Jednak Skarżąca w okresie od otrzymania faktur VAT była tylko podatnikiem tego podatku w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej. Mając na uwadze zasadę neutralności i przy uwzględnieniu postanowień Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), podatek mogła odzyskać jedynie na podstawie ww. rozporządzenia 2004 r., spełniając przesłankę z § 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. V. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor IS rozpatrzy odwołanie z dnia 1 grudnia 2008 r. zgodnie z powyższymi wskazaniami Sądu, tj. uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszej sprawie. VI. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie wskazanych przepisów orzekł jak w sentencji. VII. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 3.571 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (1.171 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie adwokata (2.400 zł).