II FSK 2114/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 404/09 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżący jako jeden z udziałowców i pożyczkodawców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przekształci się w spółkę komandytową, której komandytariuszem będzie z kolei inna spółka komandytowa, której komandytariuszem jest skarżący, wnioskiem z 12 sierpnia 2008 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i odpowiedź na pytanie, czy wypłacane mu odsetki od pożyczek już udzielonych i ewentualnie udzielonych w przyszłości spółce komandytowej, będącej następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w tej spółce komandytowej oraz czy będą kosztami uzyskania przychodów w już istniejącej spółce komandytowej, będącej komandytariuszem nowo zawiązanej spółki komandytowej, której pożyczki udzielono, w części odpowiadającej udziałowi istniejącej spółki komandytowej w zysku nowej spółki komandytowej, a także, czy będą one kosztami uzyskania przychodów skarżącego z tytułu uczestnictwa w istniejącej spółce komandytowej. Zdaniem skarżącego odsetki te będą kosztem uzyskania przychodów spółki komandytowej będącej komandytariuszem nowo powstałej spółki komandytowej, stosownie do udziału tej pierwszej w zysku tej drugiej; będą także kosztem uzyskania przychodu dla skarżącego, stosownie do jego udziału w spółce komandytowej będącej komandytariuszem drugiej spółki komandytowej. Uzasadniając zajęte stanowisko wskazał, że skoro odsetki mogą być kosztem wspólnika tylko stosownie do jego udziału w zysku spółki, to ta sama zasada znajduje zastosowanie także do przychodów z odsetek. Chociaż w spółce komandytowej opodatkowaniu podlegają poszczególni wspólnicy, to sama spółka funkcjonuje w obrocie gospodarczym i to ona z własnych środków będzie płaciła odsetki, które będą u niej kosztem uzyskania przychodu, dzielonym jedynie dla celów opodatkowania pomiędzy poszczególnych wspólników, stosownie do ich udziału w zysku. W związku z tym uzasadnione jest zastosowanie regulacji z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), natomiast brak podstaw do zastosowania art. 23 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i wyłączenia tych odsetek z kosztów uzyskania przychodów jako odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Pożyczka udzielona przez skarżącego nie może być bowiem utożsamiana z kapitałem włożonym do spółki komandytowej, gdyż ma charakter zwrotny i stanowi tylko formę finansowania działalności spółki. Nie zwiększa ona kapitału spółki, lecz jest księgowana w pozycji "zobowiązania", nie wiąże się także ze zmianą umowy spółki. Wkład wspólnika do spółki może stanowić jednocześnie udział kapitałowy, od którego, zgodnie z art. 53 i 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) mogą być wypłacane odsetki i tylko te odsetki mogą być objęte dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do pożyczkodawcy powiązanego ze spółką węzłem obligacyjnym, na podstawie którego spółka ma obowiązek zwrócić mu pożyczkę. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2008 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, bowiem wbrew zawartym we wniosku twierdzeniom opodatkowaniu podatkiem od przychodów z kapitałów pieniężnych podlega całość uzyskanych odsetek, a nie tylko ich część odpowiadająca udziałowi w zysku spółki. Organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wywiódł, że udzielane przez skarżącego pożyczki nie wchodzą w zakres prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, toteż mogłyby stanowić koszt wspólnika spółki stosownie do jego udziału w zysku tej spółki, ale jedynie wówczas, gdyby pożyczkodawcą był inny wspólnik. Skoro skarżący jako komandytariusz istniejącej spółki komandytowej posiadać będzie pośredni udział w nowo powstałej spółce komandytowej, wydatki na zapłatę odsetek od pożyczek udzielonych przez skarżącego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów najpierw w nowo powstałej spółce komandytowej, a następnie w istniejącej spółce komandytowej, w granicach udziału w zysku istniejącej spółki komandytowej w nowej spółce komandytowej. Analogicznie w przypadku udzielenia przez skarżącego pożyczki nowej spółce komandytowej, odsetki od tej pożyczki nie będą także stanowiły dla niego kosztów uzyskania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, a Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podniósł, że niezgodność z prawem stanowiska Ministra Finansów polega na bezpodstawnym przyjęciu, że pożyczka udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika stanowi kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tymczasem definicja kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów odnosi się do tworzenia kapitału odrębnego, od którego następnie będą pobierane odsetki. W odniesieniu do spółki jawnej i komandytowej przewiduje to art. 53 i art. 103 K.s.h. Tym samym, art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie wyłącznie do stworzenia przez podatnika specjalnego kapitału w spółce oraz ustaleniu z tego tytułu odsetek. Nie ma zastosowania, gdy świadczenie oparte jest na innym tytule prawnym, np. umowie pożyczki (M. Jamroży, "Rzeczpospolita" 1999/6/11). Nietrafny jest zatem pogląd, że umowę pożyczki można utożsamiać z wkładem do spółki osobowej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2009 r. skarżący, oprócz potrzymania dotychczasowego stanowiska, poszerzonego o poglądy z piśmiennictwa – B. Jasiołek, P. Woźniakiewicz, "Pożyczka udzielona spółce osobowej przez wspólnika – problemy praktyczne" ("Prawo i Podatki" 2008/2/5), podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z tym, że w odpowiedzi na skargę uznano, iż pożyczka udzielona jest "samemu sobie" w sytuacji, gdy spółka osobowa ma odrębny majątek. Powołał się na pismo z dnia 4 kwietnia 2002 r., będące urzędową interpretacją, w której Minister Finansów stwierdził, że jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenia na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody są równe kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt" ("Biuletyn Skarbowy" 2002/2/20). Skarżący podniósł, że pogląd taki wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r.(SA/Bd 2920/03). Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził że analiza art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie prowadzi do wniosku, iż "włożenie kapitału w źródło przychodów" jest ograniczone do kapitału, którego odzyskać nie będzie można. Dla wypełnienia dyspozycji tego przepisu istotne jest włożenie kapitału oraz pozyskiwanie przez osobę fizyczną korzyści w postaci odsetek od tego kapitału. Z tego względu, z uwagi na przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., skarżący nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej spółce, z uczestnictwa w której czerpie przychody. Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, że nowo powstała spółka komandytowa, której skarżący udzielił pożyczki, będzie przynosiła skarżącemu przychody w takiej części, w jakiej posiada on udziały w już istniejącej spółce komandytowej. Dlatego też pobierane przez komandytariusza odsetki od pożyczki udzielonej spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla pożyczkodawcy, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, ale mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników, w takiej części, w jakiej partycypują oni w zyskach spółki. Skoro skarżący jako wspólnik istniejącej spółki komandytowej ma pośredni udział w nowo powstałej spółce komandytowej, odsetki od udzielonej pożyczki stosownie do wielkości tego udziału nie będą stanowić także dla niego kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie spółki komandytowe posiadają własny majątek, niemniej podatek dochodowy od osób fizycznych ciąży na osobach fizycznych tworzących te spółki. Tym samym to osoby fizyczne, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce osobowej, rozliczają przychody i koszty. Chociaż pożyczka w rozumieniu cywilnoprawnym udzielana jest spółce komandytowej, przychód i koszty z nią związane należy odnosić do osób fizycznych tworzących tę spółkę. Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w związku z posłużeniem się przez Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę sformułowaniem, że pożyczki udzielono samemu sobie, nie może być uznany za skuteczny w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji, ponieważ nie użyto w niej takiego sformułowania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a w razie nie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, iż przepis ten ma zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych przez skarżącego spółce komandytowej w sytuacji, gdy nie jest on jej wspólnikiem - a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. -przez oddalenie skargi mimo, iż interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, co powinno było skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędną ocenę, że pożyczka wspólnika dla spółki komandytowej stanowi kapitał włożony w źródło przychodu i zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych bez poddania go szczegółowej analizie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że pożyczka udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika nie może zostać uznana za kapitał tej spółki, podlega bowiem zwrotowi wspólnikowi bez konieczności zmiany umowy spółki, wyłącznie na podstawie umowy pożyczki i tym samym nie powiększa kapitału spółki. Ponadto, skoro skarżący otrzymuje odsetki od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, której nie jest wspólnikiem, powiązanie go ze spółką-pożyczkobiorcą ma jedynie charakter pośredni. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do sytuacji określonej w art. 53 K.s.h., zgodnie z którym wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę. Sąd w uzasadnieniu wyroku ograniczył się do rozstrzygnięcia sprawy oraz wyrażenia poglądu, iż art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do pożyczek udzielanych spółce komandytowej przez jej wspólnika, nie odniósł się natomiast do poszczególnych zarzutów skargi, w tym do poglądów wyrażonych w doktrynie, a w szczególności nie wskazał, dlaczego uważa udzielenie pożyczki za jedną z form włożenia kapitału, pojęcia kluczowego dla wykładni spornego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych spółce komandytowej przez wspólnika innej spółki komandytowej, będącej komandytariuszem spółki zaciągającej pożyczkę, należy wskazać, że trafne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, według którego odsetki od pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez jej komandytariusza nie stanowią dla tegoż komandytariusza kosztów uzyskania przychodów i to również w przypadku, gdy pożyczki udzielił komandytariusz spółki komandytowej, która jest z kolei komandytariuszem innej spółki komandytowej. Również bowiem w tym ostatnim przypadku, chociaż pożyczka udzielana jest spółce, której wspólnikiem pożyczkodawca bezpośrednio nie jest, poprzez udział w spółce będącej wspólnikiem spółki-pożyczkobiorcy w sposób pośredni partycypuje w zyskach tej ostatniej. Ponieważ zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, a umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożyczając pieniądze dokonuje w istocie wkładu kapitałowego w źródło przychodów, jakim jest spółka. Prowadzi to do wniosku, że omawiany przepis u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do sytuacji uregulowanych w art. 53 K.s.h., jak i do konstrukcji prawnych mających na celu pozyskanie kapitału przez spółki osobowe od ich wspólników w inny sposób, czy to przez pożyczki, czy to przez pożyczki udzielane spółkom zależnym, to jest takim, których wspólnikiem pożyczkodawca wprawdzie nie jest, ale jest za to wspólnikiem spółki, która jest wspólnikiem spółki zaciągającej pożyczkę. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawnień do zaliczenia odsetek od takich pożyczek do kosztów uzyskania przychodów nie można wywodzić wyłącznie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., który reguluje sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez wspólników m.in. spółek komandytowych, w powiązaniu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, ale konieczne jest także skonfrontowanie wydatków, które podatnik uznaje za kosztowe, z przepisem szczególnym, to jest art. 23 u.p.d.o.f., określającym, jakich wydatków za koszty uzyskania przychodów jednak się nie uważa. W tym kontekście wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w przepisie szczególnym, jakim jest art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, nie powinno budzić wątpliwości – zwłaszcza, że w przypadku podmiotów gospodarczych zorganizowanych w formie spółek osobowych to wspólnicy, jako osoby fizyczne, a nie zawiązane przez nich spółki, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosi się to zarówno do strony przychodowej, jak i kosztowej prowadzonej przez spółkę działalności. Należy dodać, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zasadzie jednolicie akceptowano pogląd o wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczkę taką uznając za wkład własnego kapitału wspólnika w źródło przychodów. Wśród orzeczeń sądów administracyjnych zawierających taki pogląd można wymienić wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 listopada 1998 r. (SA/Sz 2440/97) i z dnia 16 lipca 2002 r. (III SA 3582/00) – obydwa dotyczące spółki cywilnej, a także obecnie badane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 10 września 2009 r. (III SA/Wa 404 i 405/09) oraz z dnia 10 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 941/09). Odmienne poglądy, przedstawiane w publicystyce prawnopodatkowej, nie zawierają przekonującej argumentacji, zwłaszcza, że zgodnie z art. 28 K.s.h. majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, a środki pieniężne, nabyte przez spółkę w wykonaniu zawartej ze wspólnikiem umowy pożyczki, niewątpliwie stanowią mienie nabyte przez spółkę, stanowiące jej majątek (niezależnie od wiążącego się z tą umową zobowiązania do zwrotu pożyczonego kapitału i zapłaty odsetek). W konkluzji tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zatem stwierdza, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię nie jest trafny, a co za tym idzie nie jest również trafny zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu (o ile w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego można mówić o stosowaniu określonego przepisu prawa materialnego). Jeśli chodzi o zarzuty oparte na podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., żaden z nich nie mógł być uznany za uzasadniony. Nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., skoro oddalenie skargi nastąpiło w rezultacie stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie naruszyła prawa. Prawidłowość tej konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza i dodaje, że analizowany zarzut najwyraźniej ma znaczenie tylko subsydiarne w stosunku do zasadniczego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 P.p.s.a. nie można podzielić poglądu o braku należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób wystarczający wyjaśnił przesłanki, jakie doprowadziły go do oceny sformułowanej w wyroku. Wobec wskazania właściwego sposobu interpretacji spornych przepisów i trafnego powołania się na tworzącą się linię orzeczniczą, a także wskazania przyczyn uznania jej za poprawną, brak szczegółowej polemiki z odosobnionymi poglądami wyrażonymi w publicystyce prawnopodatkowej nie może być poczytany za wadę uzasadniającą twierdzenie o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy też zauważyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został należycie uzasadniony, ponieważ nie wskazano, jaki jest wpływ domniemanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. Ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.