I SA/Wr 510/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację przepisów prawa podatkowego, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" Spółka Akcyjna ( zwana daje Skarżącym) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przyszłą emisją akcji, w tym serii N. Spółka podała, że podjęła uchwały w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego oraz planuje dokonanie emisji nowych akcji. Realizacja emisji odbywać będzie się w drodze emisji publicznej oraz niepublicznej. Cena emisyjna jednej akcji zostanie ustalona według aktualnych cen rynkowych. Spółka poniesie koszty służące: 1. podniesieniu kapitału i emisji akcji, związane m.in. ze zmianą statutu Spółki, obsługą prawną i notarialną, opłatami sądowymi, podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przygotowaniem oferty, akcją promocyjną, usługami biura maklerskiego, itp., 2. przygotowaniu do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie, w szczególności wydatki związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), prawne, ogłoszeń, tłumaczeń dokumentacji, promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych, opłaty związane z formalnym dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych (np. opłata roczna za uczestnictwo, za dopuszczenie do obrotu giełdowego, za notowanie) i inne, 3. za pełnienie funkcji oferującego odnośnie akcji i / lub oferty, a polegających na pośrednictwie w proponowaniu przez Klienta nabycia akcji lub w zbywaniu tych akcji w wyniku tej propozycji. Wnioskodawca wskazał, iż środki pozyskane z planowanej emisji mają zostać wykorzystane na nabycie certyfikatów w nowo tworzonych funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę. Do czasu zainwestowania środków z emisji na te cele środki mogą być przejściowo lokowane w bezpieczne instrumenty finansowe o charakterze dłużnym lub też wykorzystane do zmniejszenia krótkoterminowego zadłużenia. Z tytułu opłat za zarządzanie funduszami inwestycyjnymi Spółka pobiera wynagrodzenie zależne od wielkości aktywów netto tych funduszy. Stąd ich rozwój i wzrost aktywów skutkuje pobieraniem większych wynagrodzeń za zarządzanie. Istotna część przychodów Wnioskodawcy jest osiągana z tytułu opłat za zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, które są zwolnione z podatku VAT. Spółka świadczy również usługi w zakresie doradztwa w zakresie lokat (inwestycji) niepublicznych, które są opodatkowane stawką VAT w wysokości 22%. W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy koszty jakie zostaną poniesione przez Spółkę, związane z podniesieniem kapitału i emisją akcji stanowią koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez podatnika powinny łącznie spełniać przede wszystkim dwie przesłanki: – funkcjonalną (celowościową), której kryterium jest racjonalny związek poniesionego kosztu z przychodami bądź też z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów; – formalną, wynikającą z faktu określenia przez ustawodawcę katalogu kosztów ponoszonych przez podatników, jakie nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu. Koszty będące przedmiotem niniejszego zapytania nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem przesłankę formalną - zdaniem Spółki - należy uznać za spełnioną. Spełnienie przesłanki funkcjonalnej oceniać należy - w opinii Wnioskodawcy - wedle racjonalnie określonego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a osiąganiem przez Spółkę przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W ocenie Spółki, koszty podwyższenia kapitału zakładowego zaliczane są do kosztów pośrednich, ponieważ ich efektem nie jest osiągnięcie skonkretyzowanych przychodów. Podwyższenie kapitału akcyjnego jest zdarzeniem, które niewątpliwie korzystnie wpływa na sytuację Spółki. Skutkiem podwyższenia kapitału, jest pozyskanie środków, które następnie są wykorzystywane na finansowanie działalności gospodarczej. W ten sposób koszty pozyskania tych środków przyczyniają się pośrednio do osiągania przychodów podlegających opodatkowaniu. Wydatki na zachowanie i rozwój źródła przychodów wielokrotnie uznawano w orzecznictwie za związane z przychodami (także przed nowelizacją art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych), a właśnie do tego rodzaju wydatków zaliczyć można koszty pozyskania kapitału, z którego będą finansowane nowe inwestycje prowadzące do zwiększenia sprzedaży, a więc i przychodów podatkowych. Ponadto, podwyższenie kapitału zakładowego spełnia funkcję gospodarczą, ponieważ daje ono podstawę zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię spłaty udzielonych Spółce kredytów oraz -w konsekwencji - może istotnie przyczynić się do uzyskiwania przez Stronę zwiększonych przychodów. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka wywodziła, że zasadniczym celem podatku od osób prawnych jest obłożenie daniną publiczną dochodu, czyli obiektywnego rezultatu działalności gospodarczej podatnika, tj. nadwyżki uzyskanych w jej wyniku przysporzeń majątkowych ponad związanymi z tą działalnością wydatkami, bez uwzględniania wyjątków nie zasługujących, zdaniem ustawodawcy, na obciążanie wyniku podatkowego, co do zasady wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do przychodu już otrzymanego, a nie takiego, który ma wystąpić w przyszłości. Z kolei, przygotowanie emisji nowych akcji nie daje przychodu przed dniem ich zbycia. Po drugie, konsekwencją stanowiska, że tego rodzaju koszty nie są pośrednimi, lecz służą bezpośrednio i wyłącznie określonemu przysporzeniu nieopodatkowemu, musiałoby być stwierdzenie, że kosztem nie są np. prowizje, czy odsetki przekazywane na rzecz banku (lub pożyczkodawcy) z tytułu otrzymanego kredytu nieinwestycyjnego (pożyczki) lub pozyskania kapitału w formie emisji obligacji, jak również opracowanie biznesplanu, ponieważ środki otrzymane z tytułu kredytów (pożyczki) - podobnie jak otrzymane wpłaty na kapitał - nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem finansowania w drodze emisji akcji stawiałby podatników dokonujących takiego wyboru w sytuacji gorszej od podatników finansujących działalność w inny sposób. Takie podejście przeczyłoby zasadzie racjonalności działania ustawodawcy. Po trzecie obowiązujący do końca 2002 r. art. 16b ust. 2 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazywał, że koszty utworzenia i rozszerzenia spółki akcyjnej stanowią wartość niematerialną podlegającą amortyzacji. Dokonana z dniem 01 stycznia 2003 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miała na celu dostosowanie przepisów podatkowych do zmienionych rok wcześniej przepisów o rachunkowości. Co więcej, ustawa nowelizacyjna pozostawiła swobodę podatnikom, u których koszty założenia lub rozszerzenia spółki akcyjnej nie zostały całkowicie zamortyzowane, co do dalszego ich rozliczania: dopuszczalna była zarówno kontynuacja amortyzacji na dotychczasowych zasadach, jak i jednorazowe zaliczenie wartości netto tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu z dniem 01 stycznia 2003 r. W ocenie Spółki, decyzje podejmowane w przeszłości przez ustawodawcę przekonują że nie było wątpliwości co do uznawania takich kosztów za koszty uzyskania przychodu. Jeśliby założyć, że ustawodawca prezentował pogląd odmienny, to jakie uzasadnienie miałoby uznawanie ich za wartość niematerialną podlegającą amortyzacji, z prawem do zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu? W związku z powyższym, Spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz za pełnienie funkcji oferującego a polegających na pośrednictwie w proponowaniu nabycia lub zbywaniu tych akcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, ponieważ spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Powołując brzmienie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ( zwanej dalej p.d.o.p.) wywodził, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Jak stanowi art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Taka regulacja oznacza, iż przychód uzyskany przez Spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, który, zgodnie z art. 12 ust 4 nie jest zaliczany do przychodów. Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, z dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń organów podatkowych oraz sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Odnosząc się do art. 16b ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż wolą ustawodawcy było niezaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej spółka wezwała go do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska. W skardze na interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p. W opinii Spółki, Organ, wydając interpretację, nie odniósł się w sposób merytoryczny do przytoczonych przez argumentów dot. m.in. pośredniego charakteru kosztów związanych z podwyższeniem kapitału oraz uznawania za koszty uzyskania przychód kosztów związanych z alternatywnymi źródłami finansowania. Spółka podtrzymała stanowisko, iż poniesione wydatki należy zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, które są związane z przyszłymi przychodami, uzyskanymi w efekcie rozwoju działalności wskutek wykorzystania środków finansowych uzyskanych z podwyższenia kapitału zakładowego. Wydatki poniesione zostały więc w celu zwiększenia jej potencjału gospodarczego, co przy prowadzonej racjonalnie działalności znajdzie przełożenie na zwiększenie jej obrotów. Dodatkowo zauważa, iż Organ nie przeprowadził analizy powodów podwyższenia kapitału i celu na jaki wykorzystane środki pochodzące z emisji. Zdaniem Strony, Organ, powołując się na art. 12 ust 4 pkt 4 p.d.o.p oparł się na pobieżnej jedynie analizie przepisów Kodeksu spółek handlowych w zakresie formalnych aspektów podwyższenia kapitału, zaś argumentacja oparta na regulacji art. 12 ust. 4 p.d.o.p. i art. 7 ust. 3 p.d.o.p. nie znajduje uzasadnię w brzmieniu przepisów, bowiem art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p. wskazuje na dwie grupy dochodów, a mianowicie: dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz dochody wolne od podatku. Storna podtrzymała w całości swoje stanowisko w zakresie analogii do zewnętrznych źródeł finansowania oraz wykładni historycznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej spółce przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. in principio w brzmieniu obowiązującym w 2007r., "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy". Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie przyjmuje się, iż ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2008r. III SA/Wa 873/08). Stąd też w art. 15 ust. 4 b i 4 d P.D.O.P. ustawodawca wyróżnia nie tylko koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami (winno być przychodem - uwaga Sądu), lecz również koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Do tych ostatnich należą sporne wydatki (koszty). Natomiast ustawodawca nie używa pojęcia "koszty pośrednio związane z przychodami" - nie można więc wykluczyć, iż jest to zabieg celowy z jego strony, gdyż druga kategoria kosztów uzyskania przychodów ma charakter złożony. W szczególności mieszczą się w niej nie tylko koszty eksploatacji (które nie są związane bezpośrednio z konkretnym przychodem) źródła przychodów oraz jego zabezpieczenia lub zachowania, lecz również koszty nabycia (wytworzenia), rozszerzenia i ulepszenia źródła przychodów. Jak trafnie zauważa się w doktrynie i orzecznictwie, przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. (K. Knapik, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33, podobnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15.11.2007r., I SA/Gd 753/07, podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2008r. III SA/Wa 873/08). Powyższe stanowisko zdaniem Sądu, jest również aktualne w przypadku, kapitału akcyjnego. Stąd też wydatki poniesione przez skarżącą na podwyższenie kapitału akcyjnego jako związane z działalnością skarżącej są kosztami uzyskania przychodu i to jednorazowo. Odmienne rozwiązanie było przyjęte w okresie do końca 2000 r. i dotyczyło tylko spółki kapitałowej. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 1 P.D.O.P. w brzmieniu obowiązującym wówczas, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...)". Z kolei w myśl art. 16 b ust. 2 pkt 1 P.D.O.P. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. do wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonywane były odpisy amortyzacyjne, zaliczano w spółce akcyjnej "koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na: a) utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych". Oznaczało to, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej jako związane z działalnością tej Spółki, stanowiły koszty uzyskania przychodów, stopniowo poprzez odpisy amortyzacyjne. Od 1.01.2003 r. stan prawny uległ zmianie. Koszty tego rodzaju jak wymienione w art. 16 b ust. 2 pkt 1 P.D.O.P., w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, są również kosztami uzyskania przychodów tyle że są potrącane z przychodów nie stopniowo (poprzez odpisy amortyzacyjne), lecz jednorazowo. Na marginesie sprawy należy zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko zdaje się znajdować potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził, że artykuł 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 95/7, przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Wydatki te bowiem stanowią koszt ogólny tej działalności i przez to mają charakter cenotwórczy. Nie inaczej jest w polskim prawie podatkowym. Również samo podwyższenie kapitału akcyjnego nie jest czynnością, która mogłaby się mieścić w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług. Natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 P.D.O.P. nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że powyższy przepis odnosi się do dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu. Tym przepisem jest art. 2 ust. 1 p.d.o.p., według którego "Przepisów ustawy nie stosuje się do: 1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e, 2) przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, 3) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, 4) przychodów (dochodów) armatora opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a". W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia: 1) wartości niebędących przychodami podatkowymi (wskazanych w art. 12 ust. 4 p.d.o.p.), 2) dochody niepodlegające opodatkowaniu, tj. do których nie stosuje się przepisów (wskazanych w art. 2 ust. 1 p.d.o.p.). są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak również K. Knapik, Koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału, Glosa nr 1/2004, s. 35). Gdy chodzi o zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.p. w drodze analogii do spornych wydatków, to zabieg ten jest sprzeczny z zasadą wyłączności regulacji ustawowej przedmiotu opodatkowania w ustawie (art. 217 Konstytucji RP). Z przepisu nadrzędnej rangi wynika bowiem, iż "przepisy podatkowe powinny być formułowane w sposób jasny i czytelny zarówno wtedy, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy wprowadzają ulgi i zwolnienia. Podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna, ewentualnie wsparta wykładnią systemową czy celowościową" (Wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 696/99, LEX nr 43028), z tym że do innych rodzajów wykładni należy sięgać w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi np. do niesprawiedliwego rezultatu. Jak to wyżej wskazano granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 16.02.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1540/98, LEX nr 40732). Odnosząc te poglądy do sprawy trzeba wyjaśnić, iż przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest co do zasady dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których został osiągnięty (a więc ogólny - art. 7 ust. 1 p.d.o.p.). Z kolei dochód ten stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (ust. 2 zd. pierwsze tego samego artykułu). Dlatego zdaniem Sądu, nieuwzględnienie w tych kosztach spornych wydatków spowodowałoby rozszerzenie pojęcia "dochodu", a więc przedmiotu opodatkowania. W myśl art. 217 Konstytucji RP mógł to uczyni, jak wskazano wyżej, wyłącznie ustawodawca. Mając na uwadze powyższe interpretacja udzielona przez organy podatkowe na wniosek skarżącej nie może być uznana za zgodną z prawem. Zresztą prowadzi ona do niesprawiedliwego rezultatu. I tak np. zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Oznaczałoby to, że koszty związane z obliczaniem tego podatku, jego deklarowaniem i odprowadzaniem nie są kosztami uzyskania przychodu. Trudno zaś przypuszczać, aby taka była intencja racjonalnego ustawodawcy, skoro nie wprowadza on tego rodzaju regulacji np. przy uiszczaniu kar, które nie są kosztami uzyskania przychodów. Mianowicie koszty ich odprowadzenia są kosztami uzyskania przychodów. Przynajmniej taki wniosek można wysnuć z braku wymienienia tych kosztów wśród wyjątków zamieszczonych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy organy wydały rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 146 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz.2075).