I SA/Gd 277/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 16 maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" sp. z o.o. z siedzibą w U. (dalej zwana Spółką) kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przy rozliczaniu podatku w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika, organ podatkowy przyjął wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym określoną w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 czerwca 2005 r., która następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z 15 listopada 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 maja 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia 29 stycznia 2007 r. określając za miesiące od stycznia do maja 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc. W pozostałej części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. decyzja pierwszoinstancyjna została utrzymana w mocy. W dniu 16 maja 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z 29 stycznia 2007 r. W ocenie Spółki, decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 15 ust. 1 i 7 oraz art. 36 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej zwana ustawą o VAT oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 września 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, a decyzją z 5 lutego 2009 r., po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest postępowaniem merytorycznym, a jego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej zwana Ordynacją podatkową. W konsekwencji niedopuszczalne jest rozpatrywanie sprawy co do jej istoty. Celem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest bowiem ustalenie istnienia lub nie istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji na którą powołuje się Spółka. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem przy jej wydaniu nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Wbrew temu co podnosi skarżąca Spółka, nie można bowiem twierdzić, że doszło do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i określenia kwot podatku akcyzowego, co w konsekwencji wpłynęło na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając treść art. 15 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT zaznaczył, że w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Skoro Spółka dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych to organ podatkowy wydający decyzję ostateczną zasadnie przyjął, że do podstawy opodatkowania wchodzi również kwota podatku akcyzowego. Za niekwestionowane organ odwoławczy uznał przy tym, że wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. została określona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 listopada 2005 r. Decyzja ta została następnie poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt [...] oddalił skargę, a z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2007 r. sygn. akt [...] oddalił skargę kasacyjną. Skoro zatem podatek akcyzowy został określony odrębną decyzją ostateczną to organ orzekający w sprawie podatku od towarów i usług zobowiązany był do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości podatku akcyzowego wynikające z tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że z uwagi na obowiązek przestrzegania przez organy podatkowe właściwości rzeczowej i miejscowej, ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie są uprawnieni do samodzielnego ustalania wymiaru podatku akcyzowego, a tym bardziej do podważania ustaleń właściwych w tej sprawie organów. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązków nadzoru wynikających z art. 233 § 2 i art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie istnieje sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a treścią przepisów będących podstawą jej wydania. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie nie naruszając zasady zaufania do organów, podejmując przy tym wszelkie działania niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jak również, co wykazano wyżej, ocenił zebrany materiał dowodowy zgodnie z normami obowiązujących przepisów prawa. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2008 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 2 pkt 3, art. 121 § 1 i art. 222 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 stycznia 2007 r. nieprawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, a w konsekwencji błędnie określono wysokość podatku VAT oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przy obliczaniu wysokości obrotu uwzględniono bowiem podatek akcyzowy obliczony z naruszeniem art. 15 ust. 7 ustawy o VAT. W skardze zaznaczono przy tym, że faktem jest, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej z 15 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jednakże przedmiotem skargi było zagadnienie wykładni pojęcia "powiększenia wartości użytkowej". Tym samym kwestia wysokości podatku akcyzowego nie była przedmiotem rozpoznania ani na etapie postępowania przed organami podatkowymi, ani przed sądem. Skarżąca dalej podniosła, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług jest niezależne od postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, a więc organ podatkowy był zobowiązany do samodzielnego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku VAT. Spółka wskazała, że w takiej sytuacji brak samodzielności organu w ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji z dnia 29 stycznia 2007 r. W związku z tym decyzja ta, jako dotknięta wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem fakt istnienia w obrocie prawnym prawomocnej decyzji określającej wysokość akcyzy nie zwalania organu z obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności tego, czy wysokość akcyzy obliczono zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skoro organ tego nie uczynił to w istocie nie wypowiedział się co do istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest drugim w kolejności (po wznowieniu postępowania) nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, uregulowanym w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 (por. wyroki NSA: z 21 września 2001 r., III SA 1430/00, niepubl.; z 18 października 2001 r., III SA 1685/00, niepubl.; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, LexPolonica). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznanej w trybie zwykłym i podlega dwuinstancyjnemu rozpoznaniu. Trzecią w kolejności podstawą stwierdzenia nieważności wymienioną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a przy tym tą na którą powołuje się strona skarżąca, jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). Najogólniej mówiąc, z rażącym naruszeniem prawa, będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka przyczyny nieważności upatrywała w jej zdaniem nieprawidłowym postępowaniu organu podatkowego polegającym na przyjęciu dla potrzeb wyliczenia należnego podatku VAT, wysokości podatku akcyzowego określonego decyzją innego organu podatkowego. Zdaniem skarżącej Spółki na Dyrektorze Izby Skarbowej ciążył obowiązek samodzielnego ustalenia wysokości należnej akcyzy. Z powyższym rozumowaniem nie sposób się zgodzić, w ocenie Sądu jest ono nieprawidłowe i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zważyć należy, że elementem wpływającym na wysokość podatku VAT, w odniesieniu do sprzedaży towarów objętych obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, jest właśnie tenże podatek. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 i 7 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. (...) W przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Wysokość podatku od towarów i usług jest więc kształtowana przez wysokość podatku akcyzowego. Metoda wyliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT, zakłada bowiem uwzględnienie w podstawie opodatkowania należnej kwoty akcyzy, co w każdym wypadku powoduje konieczność uprzedniego jej wyliczenia, oczywiście w sposób prawidłowy. W tym sensie, z uwagi na treść powoływanej normy, rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego stanowi zagadnienie wstępne w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości podatku VAT (identycznie wyrok WSA w Białymstoku z 23 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 57/09). Niemożliwe bowiem jest określenie należnego podatku VAT bez uprzedniego określenia należnej akcyzy. W związku z powyższym, nie budzi wątpliwości Sądu, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku, organy podatkowe zobligowane były oprzeć swoje rozstrzygnięcie na uprzednich ustaleniach Dyrektora Izby Celnej. Skoro bowiem właściwy organ dokonał ustalenia podatku akcyzowego decyzją ostateczną, to obowiązkiem organu podatkowego było ujęcie w podstawie wymiaru podatku od towarów i usług podatku akcyzowego wynikającego z tej decyzji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 584/07). Podkreślić bowiem należy, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, posiadająca zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT kluczowe znaczenia dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie VAT (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 124/09). Dodać przy tym należy, że ostateczna decyzja w sprawie podatku akcyzowego poddana została kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 5 września 2006 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt [...] oddalił skargę kasacyjną od wyroku sadu I instancji. W kontekście tego za niezasadny należy uznać zarzut nie dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu decyzji z 29 stycznia 2007 r., własnych ustaleń w zakresie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Skarbowej określając wysokość podatku VAT oparł się bowiem na ustaleniach w zakresie podatku akcyzowego poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej, a wyrażonych w ostatecznej decyzji, której zgodność z prawem nie budziła wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie do zaakceptowania jest także wywód skarżącej Spółki sprowadzający się do stwierdzenia, że kwestia wysokości podatku akcyzowego nie była przedmiotem badania przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Należy zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt [...], nie było jedynie dokonanie wykładni użytych przez ustawodawcę pojęć, lecz całościowa kontrola zaskarżonego aktu. Sądy administracyjne są bowiem z urzędu zobowiązane do kontroli aktów administracyjnych z punktu widzenia ich zgodności z prawem, niezależnie od granic zarzutów podnoszonych przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie badał więc jedynie wycinka legalności zaskarżonej decyzji, lecz całość zagadnienia związanego z określeniem należnego podatku akcyzowego, a konsekwencją przyjętych ustaleń było stwierdzenie prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, również w przedmiocie określenia wysokości akcyzy. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem za trafne należy uznać rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 29 stycznia 2007 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Nie można bowiem mówić o rażącym naruszeniu prawa wówczas, gdy organ podatkowy przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego przy sprzedaży towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje ustalenia co do wysokości należnej akcyzy określone w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy i poddanej kontroli sądu z punktu widzenia jej zgodności z prawem. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.