I SA/Ke 251/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oddala skargę. I SA/Ke 251/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]w przedmiocie określenia M. K. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. zobowiązania podatkowego w kwocie 885 zł określając je w wysokości 795 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu przez M. K., właściciela Zakładu Usług Pogrzebowych H., podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. w zakresie podatku naliczonego i należnego. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły: 1) zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 324,14 zł z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do autokarawanów o dopuszczalnej masie całkowitej poniżej 3,5 tony; 2) zawyżenia podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 7 % o kwotę 16,35 zł oraz zaniżenia podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% o kwotę 45,08 zł w związku z zastosowaniem do sprzedaży trumny jako towaru handlowego (bez usługi pogrzebowej) stawki podatkowej 7% zamiast 22%; 3) nie opodatkowania usługi przechowywania ciał zmarłych w chłodni na łączną kwotę netto 1.497,22 zł, podatek VAT 104,81 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. podkreślił, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z kolei z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do tejże ustawy, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 7 % stosowana jest przy świadczeniu usług pogrzebowych i pokrewnych oraz sprzedaży trumien, pod warunkiem, że wraz z trumną świadczone są usługi pogrzebowe. Podatnik natomiast w czerwcu 2006r. dokonał sprzedaży samej trumny bez usługi pogrzebowej, na kwotę netto 233,64 zł, którą opodatkował stawką podatku VAT 7%, co wynika z faktury z dnia 28 czerwca 2006r., podczas gdy transakcję należało opodatkować stawką 22%, tj. na kwotę 45,08 zł. Organ drugiej instancji ustalił również, że podatnik nie ewidencjonował w czerwcu 2006r. w rejestrze sprzedaży dla potrzeb VAT obrotu w łącznej kwocie netto 1.497,22 zł z tytułu przechowywania ciał zmarłych w chłodni w C., a co za tym idzie nie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc podatku należnego w wysokości 7% na łączną kwotę 104,81 zł. Kwota zaniżonego obrotu z tego tytułu wynika z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych w K., będące właścicielem chłodni w C.. Faktury wystawiane w 2006r. przez PUK Zakładowi Usług Pogrzebowych H. były ujmowane w prowadzonych przez H. rejestrach zakupów VAT i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Na podstawie zeznań świadków – osób, które zleciły pochówek Zakładowi H. organ ustalił wykonanie usług przechowywania zwłok w chłodni oraz fakt, że dokonywana zapłata dotyczyła całości usługi pogrzebowej, tj. wraz z przechowywaniem zwłok. Również podatnik przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 10 grudnia 2007r. oświadczył, iż przychodu z tytułu świadczenia w/w usług nie ewidencjonował, gdyż traktował go jako zwrot kosztów. Wobec powyższego organ zwiększył sprzedaż opodatkowaną stawką podatku w wysokości 7 % oraz podatek VAT od tej sprzedaży. M. K. nie kwestionując powyższych ustaleń organów zarzucił niezasadność zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. dotyczących ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do autokarawanów i odwoływał się przy tym do naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. Organ drugiej instancji wskazał, że stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 w/w ustawy, tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT przewiduje odstępstwo od wymienionej zasady, czyli wprowadza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu paliwa w przypadku m.in. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o VAT. Przy czym samochód specjalny pogrzebowy nie został wśród tych przeznaczeń wymieniony. Ponadto w art. 86 ust. 4 pkt 1 do 4 ustawy o VAT wymieniono szereg innych warunków, spełnienie których również daje prawo odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa dla pojazdów samochodowych określonych w tym przepisie. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 5 i 5a w/w ustawy spełnienie tych wymagań dla pojazdów samochodowych wymienionych w powyższym przepisie, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Organ ustalił, że przedłożone przez podatnika dowody rejestracyjne autokarawanów, tj. V. T., nr rej[...]i M.-B., nr rej. [...]żadnych dodatkowych adnotacji nie posiadają. M. K. zeznał też, że nie wiedział o konieczności zrobienia dodatkowych badań technicznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 dotyczący zgodności art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 4 polskiej ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. ETS uznał, że Polska naruszyła tzw. klauzulę stałości ("stand still"), gdyż dwa razy po wejściu do Unii zmieniła przepisy, które rozszerzyły zakres ograniczeń już istniejących, związanych z odliczaniem podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu samochodów. Organ wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie miały prawo utrzymać ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące na ich terytorium w momencie wejścia w życie Dyrektywy (lub przystąpienia do UE, jak w przypadku Polski). Przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT uzależniają to prawo od parametrów technicznych pojazdów. Ograniczenie to istniało przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie zatem z art. 17(6) zd. 2 VI Dyrektywy mogło być one zachowane również i po tej dacie, ale tylko w takim zakresie, w jakim obowiązywało przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Na dzień 30 kwietnia 2004r., tj. przed akcesją Polski do Unii nie podlegał odliczeniu podatek naliczony od paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, stosownie do unormowania zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle powyższego polskie ustawodawstwo nie mogło nakładać nowych ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego, ani rozszerzać zakresu obowiązywania ograniczeń już istniejących. Tymczasem od 1 maja 2004r. nastąpiła zmiana kryteriów odliczania podatku naliczonego od nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Odliczenie uzależniono od dopuszczalnej ładowności oraz ilości miejsc (siedzeń). Kryteria określone w tym przepisie obowiązywały do dnia 21 sierpnia 2005r. Z dniem 22 sierpnia 2005r. ustawodawca ponownie zmienił zasady (kryteria) kwalifikowania pojazdów do grupy pojazdów umożliwiających pełne odliczenie podatku naliczonego od nabycia samochodów, a tym samym paliwa do ich napędu. Po zmianie przepisów krajowych podatnik, mając te same samochody, mógł utracić prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ich napędu, który byłby odliczany według stanu prawnego na dzień 30 kwietnia 2004r. Nowelizacja przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (poprzednio art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) narusza zatem w/wym. klauzulę stałości i jest niezgodna z orzecznictwem w sprawie VI Dyrektywy Rady. Organ odwoławczy wskazał, że również w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych (I SA /Wr 1852/06, VIII SA/Wa 324/07, III SA/Wa 263/08) ograniczeniu prawa do odliczania podatku będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy poprzez pozbawienie podatnika na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw do samochodów pogrzebowych jest zasadny, w stosunku do samochodów (karawanów), które na podstawie obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisu, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. lub przepisów ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r. obowiązujących w okresie pomiędzy 1 maja 2004r. a 21 sierpnia 2005r. mogły korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Organ podał, że powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych (III SA/Wa 1542/08, I SA/Ol 59/09, I SA/Op 18/09). W niniejszej sprawie organ odwoławczy ustalił, że w czerwcu 2006r. M. K. dokonywał zakupu paliwa, tj. oleju napędowego do napędu samochodu marki V. T., nr rej. [...], dopuszczalna masa całkowita 2510 kg, samochód specjalny pogrzebowy, nabyty i przyjęty do używania w 1997r. Z przesłanego dowodu rejestracyjnego przez Urząd Miasta Kielce, wydanego dla poprzedniego właściciela, wynika, że pojazd ten został wpisany jako ciężarowy. Również w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 11086 z dnia 1 grudnia 1997r. ("opis zmian dokonanych w pojeździe"), w poz. III pkt 3, pojazd ten został określony jako ciężarowy – specjalny – pogrzebowy. Organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2001r. wprowadzono dodatkowy wymóg, uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wykorzystaniem w działalności gospodarczej samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Warunek ten wynika z § 12 ust. 3 dodanego przez § 1 pkt 5 lit. b rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000r. (Dz. U. nr 121, poz. 1296) zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). Prawo to uzależniono od posiadania świadectwa homologacji producenta lub importera dla tego rodzaju samochodów. Z akt sprawy, tj. z dowodu rejestracyjnego wydanego dla podatnika oraz z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 11086 z dnia 1 grudnia 1997r. wynika, że dopuszczalna ładowność w/w samochodu wynosi 540 kg. Na tej podstawie organ stwierdził, że spełniał on przed dniem 1 maja 2004r. wymogi do odliczania podatku VAT z tytułu zakupu paliwa. W świetle powyższego organ drugiej instancji uznał prawo podatnika do odliczenia VAT z dwóch faktur potwierdzających nabycie paliwa do w/w samochodu na łączną wartość netto 409,86 zł, podatek VAT 90,16 zł. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego za czerwiec 2006r. zwiększono się o kwotę 90 zł wynikającą z w/w faktur. A zatem łączna kwota podatku naliczonego do odliczenia za ten miesiąc wyniosła 1.312 zł (1.222 + 90). W wyniku korekty podatku naliczonego uległo zmniejszeniu za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe z kwoty 885 zł do kwoty 795 zł. Odnośnie natomiast samochodu M.-B. 124T, nr rej. [...], dopuszczalna masa całkowita 2230 kg, samochód specjalny pogrzebowy, organ uznał, że brak jest dowodów potwierdzających fakt spełnienia przezeń kryteriów określonych w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub kryteriów obowiązujących przed 22 sierpnia 2005r., tj. dokumentów świadczących o dopuszczalnej ładowności lub wyciągów ze świadectwa homologacji lub zaświadczeń wydanych przez okręgową stację kontroli na okoliczność przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego, o którym mowa w art. 86 ust. 5 i 5 a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT. W piśmie z dnia 22 stycznia 2009r. podatnik podał, że ładowność tego samochodu wynosi 410 kg (2230kg -1820kg), wyliczona jako różnica masy całkowitej (F.1) i masy własnej (G), ponieważ w dowodzie rejestracyjnym nie określono dopuszczalnej ładowności. Z przesłanych dokumentów z Urzędu Miasta Kielce, tj. umowy kupna-sprzedaży z dnia 20 października 1999r. wynika, że nabyty pojazd został określony jako osobowy. Również w dokumencie SAD z dnia 30 sierpnia 1999r. podano taki status tego pojazdu. Na powyższą decyzję M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jej uchylenie podniósł, że organ pierwszej instancji nie sporządził protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz zarzucił organowi drugiej instancji błędne zinterpretowanie wyroku ETS w sprawie C-414/07. Zdaniem skarżącego organ naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej uznając, że rozstrzygnięcie ETS powoduje niemożność zastosowania regulacji zawartej w art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i zastosował przepisy nieobowiązujące w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu oparcia decyzji na nieobowiązujących przepisach organ wskazał, że wydano ją w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zasady stałości wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w myśl którego z dniem 1 maja 2004r. przy ustalaniu prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz paliwa do ich napędu należało uwzględniać przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. Ponadto, zdaniem organu, brak protokołu z badania ksiąg podatkowych nie miał wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu osobowego M. – B. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. czerwiec 2006r. ramy prawne dla VAT wyznaczała ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. Jako podstawę prawną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego organy wskazały art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust.3 i 4 ustawy o VAT. Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazał, że zastosowanie ustawy o VAT jest niezgodne z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej Szósta Dyrektywa). W skardze natomiast, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, zarzucił organowi odwoławczemu nieprawidłową interpretację tego wyroku poprzez przyjęcie, że niemożliwym jest zastosowanie regulacji zawartej w art.86 ust.3 i 4 oraz art.88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT i zastosowanie przepisów już nieobowiązujących, co godzi w art.120 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowane zarzuty należy uznać za bezzasadne, bowiem zaskarżona decyzja w zakresie spornego prawa do odliczenia została oparta o art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT przy uwzględnieniu, że przepis ten nie ograniczył prawa do odliczenia w stopniu większym od tego jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty. Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, należy wskazać, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywała Szósta Dyrektywa. W momencie zaś przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W konsekwencji powyższego, wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny ze wszelkimi tego następstwami. Kwestia stosowania przepisów ustawy o VAT ograniczających prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych przez przedsiębiorców poddana została kontroli ETS w sprawie C-414/07. Zaistniała bowiem wątpliwość co do naruszenia, w trakcie wprowadzania tych przepisów, klauzuli stand still. Wyrażający tę klauzulę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, stanowi, iż na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Należy bowiem wskazać, że wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w Dyrektywie (zob. wyroki ETS: w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca). W wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. C-414/07 ETS (potwierdzając swą dotychczasową linię orzecznictwa - vide cyt. wyżej wyroki) jednoznacznie wskazał, że Szósta Dyrektywa w Polsce weszła w życie w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004r. oraz, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Jednocześnie ETS wyraźnie podkreślił, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego. Przy czym uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (vide pkt 32 i 41 cyt. wyroku). Tym samym zdaniem ETS to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem Szóstej Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (vide pkt 42 cyt. wyroku). W ocenie Sądu, takie rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodu osobowego używanego w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu - w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej - w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie zaistniało, bowiem reżim odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu osobowego skarżącego M. – B., nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie ponoszenia wydatków na zakup paliwa. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004r., a więc w okresie bezpośrednio poprzedzającym moment przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, w art. 25 ust. 1 pkt 3a stanowiła, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zacytowany przepis zezwalał zatem na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliwa do samochodów, których dopuszczalna ładowność przekroczyła 500 kg. Jednocześnie w §10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postanowiono, że podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Ustawa o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, nadanym nowelizacją obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005r., stanowi w art. 88 ust. 1 pkt 3, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Z treści art. 86 ust. 3 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy nabywanych przez podatnika paliw stosowanych do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Co istotne też dla niniejszej sprawy, zgodnie z ust. 4 art. 86 w powiązaniu z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku obejmuje zakupy paliwa do samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej niższej niż 3,5 tony, lecz spełniających szczególne wymagania, określone w pkt 1-7. W większości wymagania te muszą być potwierdzone specjalnym zaświadczeniem oraz wpisem do dowodu rejestracyjnego (art. 86 ust. 4 pkt 1-4 w zw. z ust.5 ustawy o VAT). Tym samym w polskim porządku prawnym VAT przez przystąpieniem Polski do Unii kryterium podstawowym dla ustalenia parametrów samochodów, w aspekcie odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tych samochodów, było kryterium wagowe (ładowność). Tego kryterium skarżący co do pojazdu marki M. – B nie spełniał. Również w kontrolowanym okresie stosowania ustawy o VAT (czerwiec 2006r.) tenże pojazd skarżącego nie spełniał kryterium wagowego (dopuszczalna masa całkowita). W tych okolicznościach stwierdzić trzeba, że w przypadku podatnika nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej, czy faktycznej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004 roku. Wprost przeciwnie, bowiem ustawodawca w nowej regulacji przewidział dodatkowe kryteria, których spełnienie (inne parametry pojazdu potwierdzone stosownym zaświadczeniem) daje prawo do odliczenia VAT (art. 86 ust. 4 pkt 1-4 w zw. z ust.5 ustawy o VAT). Skarżący zyskał więc dodatkową możliwość uzyskania prawa do odliczenia w przeciwieństwie do okresu sprzed 1 maja 2004r. Dlatego też nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT, w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącego uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Z akt sprawy wynika, że pojazd skarżącego marki M.- jest samochodem osobowym, wykorzystywanym jako karawan pogrzebowy. Sam skarżący wyjaśnił, że nie wiedział o konieczności zrobienia dodatkowych badań technicznych. Nie dysponuje więc stosownym zaświadczeniem, co pozwoliłoby mu skorzystać z regulacji przewidzianej przepisem art. 86 ust. 4 pkt 1-4 w zw. z ust.5 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy oraz powyższe uregulowania należy uznać, że w przypadku samochodu M.-B. nie nastąpiło po dniu akcesji rozszerzenie zakresu ograniczeń, rzeczywiście stosowanych przed dniem 1 maja 2004r. Jeżeli natomiast w wyniku porównania powyższych regulacji okazuje się, że podatnik przed dniem akcesji, posiadał prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa, zaś po tym dniu tego prawa został pozbawiony, przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT pozostawałyby w sprzeczności z art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). W takiej sytuacji należy pominąć te przepisy, w zakresie w jakim ograniczają one prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa i dokonać bezpośredniego stosowania Dyrektywy. Prawidłowość zajętego w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy stanowiska pośrednio potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009r. I FSK 1702/07 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazujący, że "jeżeli podatnik wykorzystywał po 1 maja 2004r. na potrzeby czynności opodatkowanych samochód zarejestrowany przed tym dniem jako samochód ciężarowy, którego eksploatacja umożliwiała na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993r. odliczanie podatku naliczonego wynikającego między innymi z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego, to uznać należy, że po 1 maja 2004r. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do napędu samochodu, który nie spełnia warunków przewidzianych w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT". Reasumując, wykładni przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT należy dokonywać w taki sposób, aby przy stosowaniu prawa wykluczyć możliwość wprowadzenia faktycznych ograniczeń dotyczących możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego, jeżeli takie ograniczenia nie istniały przed akcesją. Odnosząc się natomiast do naruszenia przez organy art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg, w ocenie Sądu, nie mogło ono mieć wpływu na wynik sprawy. W protokole kontroli zakwestionowano bowiem przyjętą przez skarżącego stawkę VAT, nieopodatkowanie konkretnej usługi oraz odliczenie VAT z tytułu zakupu paliwa. Skarżący został pouczony o prawie wniesienia zastrzeżeń, co też uczynił. Samo zaś nie zawarcie w tym protokole formuły z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że w toczącym się postępowaniu skarżący brał czynny udział korzystając też z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze, zarzuty eksponowane w skardze są bezzasadne i nie mogą odnieść skutku w stosunku do kontrolowanego rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się też z urzędu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.