I FSK 2011/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 403/09 w sprawie ze skargi E. S. A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. A. z siedzibą w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 403/09, mocą którego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylono zaskarżoną przez E. O. S.A. z/s w G. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że kwestią sporną było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania części majątku skarżącej spółki spółce powstałej na skutek podziału skarżącej spółki przez wydzielenie przewidzianego w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – zwanej dalej "k.s.h.". W uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka wskazała, że planowany podział przez wydzielenie jest konsekwencją nałożonego na spółkę prawnego wymogu rozdzielenia działalności dystrybucyjnej (energii) od innych form działalności przedsiębiorstwa energetycznego, takich jak wytwarzanie i obrót energią. Spółka podkreśliła, że zarówno spółka dzielona jak i spółka przejmującą są podatnikami podatku od towarów i usług. Argumentowała również, że w wyniku podziału nie ulegnie zmianie struktura akcjonariatu spółki dzielonej. Prezentując własne stanowisko, spółka podała trzy argumenty przemawiające za wyłączeniem opisanej czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po pierwsze, podniosła, że skarżąca spółka nie działa w odniesieniu do czynności podziału w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a więc czynność ta w ogóle nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT". Po drugie, gdyby organy przyjęły, że w sprawie występuje czynność opodatkowana (dostawa towarów), spółka argumentowała, że należy badaną czynność zakwalifikować jako nieodpłatną dostawę towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a tego rodzaju czynność zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu. Na poparcie tej tezy spółka podniosła, że wydzielenie majątku ma na celu dostosowanie działalności spółki do wymogów prawa. Podmioty świadczące usługi dystrybucyjne energii elektrycznej powinny bowiem pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależne od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. Spółka zaznaczyła, że podmioty, które nie dopełnią obowiązków w tym zakresie muszą liczyć się z rozmaitymi sankcjami. W skrajnym przypadku spółka mogłaby utracić koncesję na prowadzenie działalności w zakresie usług dystrybucji energii. Po trzecie, opodatkowanie opisanej czynności, w ocenie skarżącej spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią systemową przepisów o podatku od towarów i usług. Podała, że w § 8 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem" zawarte zostało zwolnienie przedmiotowe z podatku od towarów i usług, mające zastosowanie do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Posiłkując się treścią art. 531 § 1 k.s.h., spółka podniosła, że przy jej podziale majątek wyszczególniony w planie podziału przechodzący na spółkę przejmującą nie jest wkładem niepieniężnym spółki ulegającej podziałowi do spółki nowoutworzonej, ani też wkładem wspólników spółki dzielonej do nowej spółki. Nie ma więc możliwości zastosowania wprost powołanego zwolnienia w odniesieniu do podziału spółki. W wydanej interpretacji indywidualnej, jak również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów konsekwentnie prezentował stanowisko, zgodnie z którym planowane przekazanie części majątku skarżącej spółki w wyniku jej podziału przez wydzielenie stanowi przykład nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał, że istnieją sytuacje, w których podatnik prowadzący działalność gospodarczą wykonuje pewne czynności poza sferą tej działalności, nie występując jako podatnik. Co do zasady czynności takie podlegają opodatkowaniu, jednakże z uwagi na fakt, że dotyczą np. prywatnego majątku podatnika, nie można tych czynności traktować jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Jednak w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przeniesienie praw dotyczy majątku spółki, a więc jest związane z towarami oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Zbycie w jakikolwiek sposób majątku podatnika nie może być zatem traktowane jako czynność wykonana poza działalnością gospodarczą. Czynność ta co do zasady podlega opodatkowaniu, chyba że ustawodawca przewidział wyłączenie z tego zakresu. Organ podkreślił, że ani w ustawie o VAT, ani w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie zawarł żadnych szczególnych zasad lub wyłączeń dla czynności przekazania majątku wydzielonego ze spółki w wykonaniu przepisów tytułu IV działu II k.s.h. W skardze do Sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, wskazując na naruszenie art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez dokonanie błędnej wykładni i uznanie, że nieodpłatne przekazanie przez spółkę towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług w ramach podziału przez wydzielenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Po rozpoznaniu skargi Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zaskarżoną interpretację należy uchylić z powodu naruszenia przez Ministra Finansów przepisów procesowych oraz dokonania błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego. W kwestii wad procesowych Sąd zauważył, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", gdyż w wydanej interpretacji całkowicie pominął argumentację skarżącej spółki o niewystępowaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług przy dokonywaniu podziału przez wydzielenie części majątku. Zdaniem Sądu, błędu tego nie sanuje odniesienie się do tej materii dopiero w odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Odnośnie do wykładni art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT Sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki, że planowany podział przez wydzielenie stanowi nieodpłatną dostawę towarów na cele związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił, że organ interpretacyjny błędnie warunkował wyłączenie spod opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów koniecznością powiązania go nie tyle z prowadzonym przedsiębiorstwem (ten związek wystąpi zawsze) ale z celem prowadzenia działalności spółki. Tymczasem Sąd podkreślił, że w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT mowa jest jedynie o "celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem", co obejmuje działania o szerszym zakresie niż tylko prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca spółka dowiodła, że planowany podział przez wydzielenie służy kontynuacji działalności jej przedsiębiorstwa, a więc jest związany z jego prowadzeniem. Sąd odwołał się w tym względzie do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie sprawy dotyczącej nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych – wyrok z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. I FSK 1412/07. W końcowej części uzasadnienia Sąd wskazał na alternatywny pogląd służący uzasadnieniu tezy o nieopodatkowaniu ocenianej czynności podziału przez wydzielenie części majątku wyrażony przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I SA/Gd 915/06. W tym orzeczeniu Sąd wyeksponował brak odpłatności czynności podziału. Sąd wskazał, że w ramach ocenianej czynności można co najwyżej mówić o ekwiwalentności świadczeń między spółką przejmującą majątek a akcjonariuszami (udziałowcami) spółki dzielonej. Ekwiwalentność ta nie pozwala jednak na zastosowanie ani art. 7 ust. 2, ani art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną, za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wywiódł Minister Finansów, który zażądał uchylenia wyroku w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie jego uchylenia w tej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną Minister Finansów oparł na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów i świadczenie usług związane z nieodpłatnym przekazaniem majątku wydzielonego przez skarżącą spółkę do nowo utworzonej spółki w ramach podziału nastąpiło na cele związane z prowadzonym przez skarżącą przedsiębiorstwem i dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu organ zanegował pogląd Sądu pierwszej instancji o istnieniu związku między planowanym podziałem skarżącej spółki przez wydzielenie, a prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Zauważył, że wydzielony majątek ma być przekazany innemu podmiotowi, który będzie prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu, w innym zakresie. Nie można zatem wiązać wydzielanej części majątku z przedsiębiorstwem skarżącej spółki. Dlatego, zdaniem organu, przy wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy odróżnić cel czynności przekazania od związku tej czynności z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymała swoje stanowisko, prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu. Podstawowy zarzut związany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w rozpoznawanej sprawie dotyczył kwestii rozumienia pojęcia związania z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatnego przekazania towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług w kontekście wyłączenia tych czynności z zakresu czynności opodatkowanych. Przed przystąpieniem do oceny postawionego zarzutu należy wskazać, że na gruncie przepisów wspólnotowych zasadą jest, iż opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega taka dostawa towarów oraz świadczenie usług, które ma charakter odpłatny. Daje temu wprost wyraz art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006 r.), dalej zwana "Dyrektywą 112". Jest to zresztą przejawem szerszej reguły, a właściwie istoty podatku od towarów i usług, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego, a więc m. in. dostawa towarów oraz świadczenie usług za wynagrodzeniem. Na tle przepisów ustawy o VAT z 2004 r. nie ma obecnie wątpliwości, że zarówno art. 7 ust. 2, jak i art. 8 ust. 2 tej ustawy w przypadkach, gdy nakazują zrównać nieodpłatną dostawę towaru oraz nieodpłatne świadczenie usług z czynnościami odpłatnymi jako warunek konieczny wskazują brak "związku z prowadzonym przedsiębiorstwem". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie owego "związku" nie może odbyć się w oderwaniu od podstawowych zasad regulujących podatek od towarów i usług oraz przyczyn, które spowodowały, że pewne nieodpłatne działania zostały zrównane z czynnościami odpłatnymi, a niektóre nie. Nie ulega wątpliwości, że istotnym czynnikiem w tej kwestii jest zasada powszechności, która wynika z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Realizacja tej zasady nakazuje by wszelkie od niej odstępstwa miały charakter wyjątkowy, niezakłócający osiągnięcia głównego celu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, a mianowicie ostatecznej konsumpcji towarów i usług. To właśnie konsumpcyjny charakter danej czynności, a więc to czy po stronie nabywcy dominuje osobista korzyść związana z nabyciem, użytkowaniem, spożyciem itp., powinien być wyznacznikiem dla stwierdzenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu (zob. wyrok ETS z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie Danfoss A/S, StraZeneca A/S przeciwko Skatteministeriet C-371/07). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca pod ocenę Sądu pierwszej instancji poddała interpretację indywidualną, dotyczącą opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania części swojego majątku spółce w związku z nakazanym przez prawo rozdzieleniem działalności dystrybucyjnej (energii) od innych form działalności przedsiębiorstwa energetycznego. W ocenie tegoż Sądu była to czynność związana z prowadzonym przedsiębiorstwem, a zatem zwolniona z opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił charakter tej czynności i w konsekwencji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację. Należy podkreślić, że przekazanie majątku nastąpiło w ramach prowadzonej działalności spółki. Co więcej, nie bez znaczenia jest fakt, że podział został wymuszony nakazem prawa, z którym wiążą się określone sankcje wskazane we wniosku. W tak przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że o związku danej czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem najlepiej świadczy, iż czynność podziału warunkuje prawidłowe funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawa rozpoznawana stanowi przykład, w którym konsumpcja w zasadzie w ogóle nie występuje, gdyż jest zmarginalizowania przez interesy przedsiębiorstwa, do których można niewątpliwie zaliczyć prowadzenie działalności w sposób zgodny z prawem. Mając na uwadze przyczyny podziału, wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, dokonana w wyroku Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa. Należy wyrazić pogląd, że celem tych przepisów było zwolnienie z ponoszenia ciężaru podatkowego przedsiębiorców, którzy w taki lub inny sposób zużywają towary w toku prowadzonej działalności gospodarczej, dokonują nieodpłatnych świadczeń na rzecz swoich pracowników czy też podejmują jakiekolwiek inne nieodpłatne działania, które są konieczne z punktu widzenia realizacji celów prowadzonej działalności. Kryterium pozwalającym natomiast na ustalenie, że konkretna nieodpłatna czynność prowadzi przede wszystkim do wymienionych sytuacji, powinno być ustalenie czy po stronie beneficjenta nastąpiła konsumpcja i czy miała ona charakter dominujący nad realizacją celów przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podmiot dokonujący nieodpłatnego świadczenia. W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za nieusprawiedliwiony. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Koszty postępowania kasacyjnego zostały zasądzone na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.