I SA/Gd 403/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, w odpowiedzi na wezwanie "A" S.A. z siedzibą w G. do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 7 kwietnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji udzielonej skarżącej w dniu 17 lutego 2009 r. przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawą rozstrzygnięcia Ministra Finansów był następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 27 listopada 2008 r. "A" S.A. z siedzibą w G. – zwana dalej "Spółką", wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą w wyniku podziału przez wydzielenie, dokonanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm) – zwanej dalej "k.s.h.". W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że w celu zapewnienia rozwoju konkurencyjnych rynków energii elektrycznej i gazu ziemnego oraz niedyskryminacyjnego dostępu do sieci elektroenergetycznej i gazowej przedsiębiorstwa energetyczne są zobowiązane do rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od innych form działalności prowadzonej przez te przedsiębiorstwa, takich jak wytwarzanie i obrót energią. W związku z powyższym ma zostać dokonany podział Spółki w trybie wydzielenia części majątku przedsiębiorstwa energetycznego do innej spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Część majątku wnioskodawczyni (Spółki Dzielonej) zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmującą – "B" S.A. Wnioskodawczyni podała, że przeniesienie majątku, dokonane w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., będzie wiązało się z przyznaniem przez Spółkę Przejmującą jej akcji akcjonariuszom Spółki Dzielonej (głównie pracownikom). Ponieważ obecnie akcjonariusze Spółki Dzielonej, inni aniżeli Spółka Przejmująca, posiadają 15% akcji Spółki Dzielonej, w celu przyznania tym akcjonariuszom akcji Spółki Przejmującej, podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału Spółki Przejmującej o kwotę stanowiącą 15% wartości przenoszonej części majątku Spółki Dzielonej. Podano, że wyemitowane w wyniku podwyższenia kapitału akcje zostaną przyznane akcjonariuszom Spółki Dzielonej. Zmianie nie ulegnie kapitał zakładowy Spółki Dzielonej ani struktura akcjonariuszy (obecnie 85% akcji posiada Spółka Przejmująca, 15% należy do pozostałych akcjonariuszy). Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca, wykonują działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a wydzielane składniki majątkowe będą również wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy przeniesienie majątku Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej w wyniku podziału przez wydzielenie, dokonane na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podniosła, że opisany podział przez wydzielenie w trybie przepisów k.s.h. nie mieści się w ogóle w zakresie przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", gdyż nie występują wszystkie elementy niezbędne dla uznania, że dana czynność podlega opodatkowaniu. W ocenie Spółki nie można uznać, że jej podział jest czynnością wykonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a więc, że w odniesieniu do tej czynności działa ona w charakterze podatnika. A nawet gdyby uznać, że opisane wydzielenie dokonywane jest przez nią w charakterze podatnika VAT, to i tak nie podlegałoby ono opodatkowaniu, brak jest bowiem wynagrodzenia płaconego w zamian za przenoszone składniki majątkowe. Spółka podniosła, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), co oznacza, że transakcja jest opodatkowana wówczas, gdy wskazać w niej można element wynagrodzenia. Wyjątkiem jest nieodpłatne przekazanie towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Wnioskodawczyni podkreśliła, że przedmiotowy podział przez wydzielenie następuje bez wynagrodzenia, Spółka Przejmująca niczego nie świadczy Spółce Dzielonej w zamian za przejmowane składniki majątkowe. Jedynym przesunięciem majątkowym odbywającym się w związku z podziałem jest przekazanie akcjonariuszom Spółki Dzielonej akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Operacja ta nie ma na celu wynagradzania Spółki Dzielonej, jest to raczej rozliczenie między akcjonariuszami Spółki Dzielonej, dokonane po to, ażeby żaden z nich nie został w wyniku podziału poszkodowany. Nie ma tu natomiast wynagrodzenia w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka zaakcentowała, że w opisanym podziale nie ma również świadczenia wzajemnego w zamian za przeniesienie składników majątkowych na Spółkę Przejmującą, co świadczy o tym, iż w przedmiotowej sprawie występuje nieodpłatne przekazanie towarów. Nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu wówczas, gdy następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przekazanie składników majątkowych Spółce Przejmującej niewątpliwie cechuje taki związek. Podział dokonywany jest w wykonaniu obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podmioty świadczące usługi dystrybucyjne energii elektrycznej powinny pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależne od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. Podmioty, które nie dopełnią obowiązków w tym zakresie muszą liczyć się z rozmaitymi sankcjami. W skrajnym przypadku Spółka Dzielona, w przypadku nieprzeniesienia majątku, mogłaby utracić koncesję na prowadzenie działalności w zakresie usług dystrybucji energii. W ocenie Spółki opisane przekazanie towarów Spółce Przejmującej ma na celu zapewnienie możliwości dalszego prowadzenia działalności przez Spółkę Dzieloną w zakresie świadczenia usług dystrybucyjnych. Gwarantuje więc ono możliwość dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ponadto chroni przed stratami, jakie mogą zaistnieć w przypadku uchybienia przepisom prawa. Powyższe oznacza, że przekazanie towarów, o którym mowa, jest związane z prowadzonym przez Spółkę Dzieloną przedsiębiorstwem. Wnioskodawczyni wskazała, że niezależnie od przytoczonych wyżej argumentów, teza, zgodnie z którą podział spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, byłaby sprzeczna z wykładnią systemową przepisów o podatku od towarów i usług. Podała, że w § 8 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zawarte zostało zwolnienie przedmiotowe z podatku od towarów i usług, mające zastosowanie do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Zwolnienie takie jest zrozumiałe, jeżeli wziąć pod uwagę, że celem aportu jest wyposażenie spółki w składniki majątkowe konieczne do prowadzenia przez nią działalności. W zamian za aport nie są wydawane żadne środki pieniężne, nie ma więc możliwości przeniesienia ekonomicznego ciężaru podatku na podmiot otrzymujący wkład, a za jego pośrednictwem na konsumenta. Zwolnienie jest również uzasadnione zachowaniem zasady neutralności podatku i faktycznego opodatkowania konsumpcji. Posiłkując się treścią art. 531 § 1 k.s.h. Spółka podniosła, że przy jej podziale majątek wyszczególniony w planie podziału przechodzący na Spółkę Przejmującą nie jest więc wkładem niepieniężnym spółki ulegającej podziałowi do spółki nowoutworzonej, ani też wkładem wspólników spółki dzielonej do nowej spółki. Nie ma więc możliwości zastosowania wprost powołanego zwolnienia w odniesieniu do podziału spółki. Pismem z dnia 17 lutego 2009 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów przeniesienie części majątku wnioskodawczyni do Spółki Przejmującej mogłoby być wyłączone z opodatkowania, gdyby takie wyłącznie wynikało wprost z ustawy, jednakże ustawodawca takiego wyłączenia nie przewidział. W związku z tym przeniesienie części majątku wnioskodawczyni (Spółki Dzielonej) na Spółkę Przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ww. ustawy (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych). Minister Finansów stanął na stanowisku, że w wyniku podziału przez wydzielenie dokonane zostanie przeniesienie przez wnioskodawczynię prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Czynność ta dla Spółki Dzielonej jest nieodpłatna, nie otrzymuje ona bowiem od Spółki Przejmującej żadnego ekwiwalentu. Spółka Dzielona wręcz wyzbywa się majątku i dochodzi do zmniejszenia jej kapitału. Ekwiwalentność czynności dotyczy udziałowców, którzy otrzymują nowe udziały w Spółce Przejmującej. Z powyższego wynika, że podział przez wydzielenie jako czynność nieodpłatna, zrównana jednakże z czynnościami odpłatnymi (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ale tylko w odniesieniu do tych towarów i usług, których nabyciu towarzyszyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pismem z dnia 10 marca 2009 r. Spółka wezwała Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania Spółka zarzuciła, że organ administracji rozpatrując wniosek nie odniósł się do kwestii, czy dokonanie podziału przez wydzielenie powinno być traktowane jako czynność wykonana w ramach działalności gospodarczej. Zarzuciła również, że organ pominął zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej oraz działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ograniczając się do wskazania regulacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Spółki przedmiotowa transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu nawet wtedy, gdyby uznać, że wykonując ją Spółka występuje w charakterze podatnika, gdyż przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przemawiają za nieopodatkowaniem tej czynności. Reasumując Spółka wniosła o wydanie interpretacji, zgodnie z którą przekazanie przez nią w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., majątku składającego się ze składników niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 17 lutego 2009 r. Odnosząc się do zarzutu, że w wydanej interpretacji nie odniesiono się do kwestii, czy dokonanie podziału przez wydzielenie powinno być traktowane jako czynność wykonana w ramach działalności gospodarczej Minister Finansów podniósł, że w wydanej interpretacji skupiono się na kwestii rozstrzygnięcia, czy przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu, natomiast zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej w tym przypadku nie wymagało rozstrzygania, bowiem podatnik występuje w charakterze podatnika na wszelkich polach działania, które w jakikolwiek sposób wynikają z prowadzonej działalności i wiążą się z funkcjonowaniem firmy. Zdaniem organu administracji Spółka prowadzi działalność gospodarczą, wykonuje w związku z tym różne czynności, nie tylko w sferze ściśle dotyczącej generowania przychodów. Minister Finansów przyznał, że w przedmiotowym przypadku podział przez wydzielenie jest koniecznością wynikającą z obowiązków określonych przepisami prawa, jednak fakt ten nie zmienia kwalifikacji prawnopodatkowej tej czynności. Następuje bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania majątkiem, będącym przedmiotem przekazania innemu podmiotowi, a więc dokonane zostają czynności objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ administracji wskazał, że istnieją sytuacje, w których podatnik prowadzący działalność gospodarczą wykonuje pewne czynności poza sferą tej działalności, nie występując jako podatnik. Co do zasady czynności takie podlegają opodatkowaniu, jednakże z uwagi na fakt, że dotyczą np. prywatnego majątku podatnika, nie można tych czynności traktować jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Jednak w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przeniesienie praw dotyczy majątku Spółki, a więc jest związane z towarami oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Ważny jest również fakt, że przy nabyciu tegoż majątku – co wynika z wniosku – Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zbycie w jakikolwiek sposób majątku podatnika nie może być zatem traktowane jako czynność wykonana poza działalnością gospodarczą. Czynność ta co do zasady podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że ustawodawca przewidział wyłączenie z tego zakresu. Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie zawierają jednakże żadnych szczególnych zasad lub wyłączeń dla czynności przekazania majątku wydzielonego ze spółki w wykonaniu przepisów tytułu IV działu II k.s.h. Organ administracji zaznaczył, że sama Spółka wskazała na istnienie związku dostaw towarów (przekazywanego majątku) z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Tym samym nie można uznać, że dokonując tej czynności Spółka nie występuje w charakterze podatnika. Minister Finansów wskazał, że ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wyodrębnione ze spółki dzielonej składniki majątku zostaną nieodpłatnie przeniesione do spółki przejmującej, stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Istotą takiego podziału jest przeniesienie części majątku spółki dzielonej do innej spółki. Nie jest to jednoznaczne z wniesieniem majątku do spółki w postaci aportu. Należy zatem rozpatrywać sprawę pod względem zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu administracji czynności wymienione w art. 7 ust. 2 również stanowią odpłatną dostawę, pomimo iż są nieodpłatne. Należy zatem nieodpłatne przekazanie towarów traktować na równi z odpłatną dostawą towarów wynikającą z ogólnej zasady. Przesłanka określająca dodatkowo brak związku tych czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem poprzez użyte przez ustawodawcę słowo "również" wskazuje, że nawet w takim przypadku (przekazania na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem) należy czynności traktować jako dostawę towarów. Skoro przekazanie na cele inne ma być również dostawą, logiczne jest, że przekazanie towarów na cele związane z działalnością stanowi dostawę towarów. Nie jest więc zasadne rozumowanie Spółki, że przekazywanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie stanowi czynności dostawy. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, a więc do jego majątku. W ocenie organu administracji każda czynność dotycząca tego majątku jest związana z przedsiębiorstwem. Traktując ten przepis dosłownie byłby on wewnętrznie sprzeczny, gdyż nie istnieją czynności bezpośrednio dotyczące majątku przedsiębiorstwa i jednocześnie niezwiązane z przedsiębiorstwem. Analogicznie należy rozumieć normy definiujące świadczenie usług (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Minister Finansów wskazał również, że system prawa wspólnotowego w przypadku niedostatecznej czytelności prawa poszczególnych krajów członkowskich stwarza konieczność odniesienia się do tożsamych przepisów wspólnotowych (pierwszeństwo norm wspólnotowych nad krajowymi). Wobec niejasności omawianego przepisu należy się zatem posiłkować unormowaniami wynikającymi z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1) – zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE". Odpowiednikiem przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest art. 16 ww. Dyrektywy, który brzmi: "wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów". Zdaniem organu administracji z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przeznaczenie przez podatnika majątku przedsiębiorstwa do celów innych niż prowadzona przez niego działalność jest dostawą towarów (przy istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego). A zatem związek przekazywanych towarów (majątku firmy) z przedsiębiorstwem istnieje zawsze, jednak nie ten fakt decyduje o tym, czy przekazanie należy uznać za dostawę towarów, czy też nie. Decydującą przesłanką jest tutaj cel, na jaki przekazywane są towary. Minister Finansów podniósł, że skoro majątek wydzielony ze Spółki ma być przekazany innemu podmiotowi, prowadzącemu działalność gospodarczą we własnym imieniu, odrębnie rozliczającemu się, nie można wiązać przekazania tego majątku z działalnością Spółki dzielonej, gdyż nastąpi ono na cele związane z działalnością spółki przejmującej (bo tej spółce będą służyły przekazane składniki majątku). Organ administracji przyznał, że przedmiotowe przekazywanie jest związane z działalnością Spółki, jednakże przekazywanie wydzielonego majątku nie następuje na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, że ze względu na obowiązek podziału wynikający z przepisów prawa, którego niewypełnienie stwarza konsekwencje w postaci sankcji mogących prowadzić do utraty koncesji na prowadzenie działalności w zakresie, w którym Spółka działa, podział Spółki i przekazanie majątku następuje na cele związane z jej działalnością, albowiem nie można utożsamiać wypełniania obowiązków nałożonych przepisami prawa z celem prowadzenia działalności gospodarczej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka dokonując przeniesienia majątku w ramach podziału przez wydzielenie występuje w charakterze podatnika VAT; 2) art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług w ramach podziału przez wydzielenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając pierwszy z postawionych zarzutów Spółka podniosła, że w zaskarżonej interpretacji nie uwzględniono zagadnienia jej podmiotowości prawnopodatkowej. Opierając się na treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżąca wskazała, że określona czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile dokonywana jest przez podatnika tego podatku, działającego w takim charakterze w odniesieniu do konkretnej czynności. Spółka podała, że zgodnie z zasadami tego podatku ocena, czy dany podmiot posiada status podatnika, powinna być dokonywana odrębnie w odniesieniu do każdej czynności. Fakt, że określony podmiot jest zarejestrowany jako podatnik oraz prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem nie przesądza, iż na wszelkich polach swojej aktywności występuje jako podatnik, gdyż jak stanowi art. 2 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Podobnie na podstawie lit. c) tego samego ustępu, opodatkowaniu podlega świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Dlatego skarżąca uważa, że wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w świetle przepisów prawa wspólnotowego nakazuje uznać, iż opodatkowaniu podlega tylko taka dostawa lub usługa, która dokonywana jest przez podatnika występującego w odniesieniu do konkretnej transakcji jako podatnik. Odnosząc się do argumentacji Ministra Finansów dotyczącej uznania jej za podatnika w związku z przeniesieniem praw do części majątku, który wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej, skarżąca podniosła, że akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby do przyjęcia, iż każda czynność będąca dostawą towarów, dokonywana przez osobę prawną zarejestrowaną jako podatnik, powinna zostać opodatkowana, gdyż majątek służy w całości lub pośrednio prowadzeniu tej działalności. Spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie działa w charakterze podatnika, gdyż nie jest to czynność ukierunkowana na optymalizację działalności biznesowej, lecz ma na celu wywiązanie się z obowiązku wynikającego z przepisów prawa administracyjnego. Uzasadniając drugi z postawionych w petitum skargi zarzutów skarżąca podniosła, że nawet gdyby uznać, iż wykonując te czynności występuje w charakterze podatnika, to i tak przedmiotowa transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej uregulowania przedmiotowej kwestii w przepisach prawa wspólnotowego, Spółka przyznała, że Dyrektywa 2006/112/WE przewiduje opodatkowanie omawianych czynności, jednakże fakt ten nie może stanowić podstawy do uznania nieodpłatnego przekazania za czynność podlegającą opodatkowaniu. Spółka wskazała, że w przypadku, gdy wykładnia językowa przepisu krajowego jest jednoznaczna, organy podatkowe nie mogą powoływać się na obowiązki podatników wynikające z norm prawa wspólnotowego, gdyż nie przysługuje im kompetencja do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy w sporze z podatnikiem, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Wykładnia literalna przepisów krajowych jednoznacznie wskazuje na zakres opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w związku z tym podatnicy mogą stosować reguły z tych przepisów wynikające. Odnosząc się do stwierdzenia organu administracji, że przekazanie składników majątkowych dokonywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale nie jest dokonywane na cele związane z jej prowadzeniem, Spółka podniosła, że cała operacja podziału przez wydzielenie jest czynnością, którą cechuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Podział dokonywany jest w wykonaniu obowiązków wynikających z przepisów prawa, gdyż podmioty świadczące usługi dystrybucyjne energii elektrycznej powinny pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależne od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją. Niedopełnienie tego może spowodować sankcje, a w skrajnym przypadku utratę koncesji na prowadzenie działalności w zakresie usług dystrybucji energii. Podział ma zatem na celu możliwość dalszego prowadzenia działalności i zapewnia możliwość dalszego jej funkcjonowania. Ponadto chroni przed stratami, jakie mogą zaistnieć w przypadku uchybienia przepisom prawa. Dlatego zdaniem skarżącej istnieje związek dostawy towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem. Końcowo skarżąca wskazała, że w odniesieniu do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług traktuje się jak odpłatne ich świadczenie, jeżeli usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z przedstawioną analizą skarżąca uważa, że przedmiotowa transakcja podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przekazując towary w ramach podziału nie działa jako producent, handlowiec czy usługodawca, a nawet przyjmując, iż posiada w związku z tą czynnością status podatnika, to przekazanie to nie podlega opodatkowaniu, albowiem jest to nieodpłatna transakcja na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a taka transakcja nie jest opodatkowana tym podatkiem. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów zawartych w skardze, które dotyczyły naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), należy wskazać, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z ich brzmieniem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Tymczasem zaskarżona interpretacja nie zawiera żadnego odniesienia do jednego z dwóch argumentów prawnych, którymi wnioskodawca uzasadniał tezę o nieopodatkowaniu przeniesienia majątku w ramach podziału spółki przez wydzielenie. Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że w opisanej operacji nie występuje w charakterze podatnika (czynność nie jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji całkowicie pominął ocenę takiego stanowiska. Uczynił to dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia w interpretacji zagadnienia podmiotowości prawnopodatkowej i działalności gospodarczej organ administracji wskazał wówczas, że zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej nie wymagało rozstrzygnięcia, wnioskodawca bowiem występuje w charakterze podatnika na wszelkich polach działania wynikających z funkcjonowania firmy. W ocenie Sądu takie stanowisko Ministra Finansów było oczywiście niezgodne z przytoczonymi wyżej przepisami art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wyczerpująco odniósł się do stanowisk skarżącej, także w aspekcie podmiotowości prawnopodatkowej. Jak słusznie bowiem wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/07 (LEX nr 341045) zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega pisemna interpretacja, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem, to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273). Stwierdzone uchybienie przepisom postępowania skutkuje uwzględnieniem skargi. Podobny skutek wywiera uznanie przez tutejszy Sąd, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez zaskarżoną interpretację przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z kolei art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 956) i obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., stanowi, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem odpłatnej dostawy towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz – co jest istotne w niniejszej sprawie – przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów należących do majątku przedsiębiorstwa na cele związane z jego prowadzeniem czynność taka nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Będzie tak niezależnie od tego, czy przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 743/07, LEX nr 468860). Strona skarżąca, jak i Minister Finansów są zgodni w twierdzeniu, że przekazanie majątku wydzielonego ze spółki do nowej spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi dostawę nieodpłatną (czynność nieodpłatna) w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spór dotyczył kwestii, czy przekazanie majątku spółki miało związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa, bo tylko wówczas czynność byłaby nieopodatkowana. W ocenie tutejszego Sądu prawidłowe było stanowisko strony skarżącej. Stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że działania skarżącej nie można utożsamiać z celem prowadzenia działalności gospodarczej jest o tyle nietrafne, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy "celów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa", a zatem działań o szerszym zakresie niż tylko prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei razi niekonsekwencją stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na skargę przy rozważaniach dotyczących podmiotowości prawnopodatkowej. Minister Finansów wskazał, że "przeniesienia praw dotyczy jej majątku, a więc jest związane z towarami oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi bezpośrednio wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej (...). Zbycie takiego majątku (...) nie może być traktowane jako wykonane poza działalnością gospodarczą". Taka wypowiedź musiałaby skutkować odmiennym niż w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem Ministra Finansów w odniesieniu do skutków z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespornie powodem działania skarżącej była konieczność dostosowania organizacji polskich przedsiębiorstw zajmujących się dystrybucją energii – będących częścią przedsiębiorstw zintegrowanych pionowo – do prawa wspólnotowego stawiającego wymóg, aby operator systemu dystrybucji energii był niezależny przynajmniej pod względem formy prawnej, organizacji i podejmowania decyzji od innych działalności niezwiązanych z dystrybucją energii. Skarżąca wskazała, że podział wynikający z realizacji obowiązku określony w przepisach prawa ma na celu możliwość dalszego prowadzenia jej działalności w zakresie świadczenia usług dystrybucyjnych. Podział ten chroni skarżącą przed stratami, jakie mogą zaistnieć w przypadku nałożenia sankcji na przedsiębiorstwo naruszające przepisy prawa, co świadczy o związku dostawy z prowadzonym przez skarżącą przedsiębiorstwem. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie. A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu VAT" (Wolters Kluwer Polska, s. 127–128) wskazali, analizując kwestię opodatkowania deputatów węglowych otrzymywanych przez górników (por. § 19 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa – Karta górnika (Dz. U. Nr 2, poz. 13 ze zm.), że, co prawda, nieodpłatne przekazanie towarów – co następuje w tym przypadku – może być uznane za dostawę, lecz warunkiem opodatkowania jest, aby przekazanie to następowało na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W przypadku przekazywania deputatów węglowych (jak i w innych przypadkach, gdy obowiązek przekazania towarów wynika z przepisów prawa) nie ulega wątpliwości, że przekazanie takie wiąże się z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a tym samym – art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Nie ulega jednak wątpliwości, że gdyby nie prowadzenie przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) w określonym zakresie i zatrudnianie w jego ramach pracowników mających określone przywileje, obowiązek przekazania deputatu nie powstałby. Tym samym przekazanie to w istocie następuje na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Podobnie także NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1412/07, niepubl.). Warto wskazać, że z tych samych powodów za dostawę nie można uznać obowiązkowego przekazania tzw. egzemplarzy bibliotecznych (por. art. 3 ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U. Nr 152, poz. 722 ze zm.). Także i tutaj bowiem obowiązek przekazania powstaje w związku z prowadzeniem określonego rodzaju działalności, a więc przekazanie następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku akceptuje powyższe wywody odnosząc jej do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Istnieje jeszcze alternatywa dla poglądu stron co do nieodpłatnego charakteru spornej czynności. Przyjęcie jej skutkowałoby jednak również uwzględnieniem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 915/06 (ZNSA nr 5–6, s. 125 i nast.) stanął bowiem na stanowisku, że istotą regulacji z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest brak odpłatności. Pomimo, że w wyniku podziału spółki nie dochodzi do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki przejmującej, podział nie jest czynnością nieodpłatną, lecz ma charakter ekwiwalentny. Ekwiwalentność podziału jest realizowana na płaszczyźnie: wartość wydzielanego majątku – wartość udziałów lub akcji w spółce przejmującej obejmowanych przez wspólników (akcjonariuszy) spółki dzielonej. Innymi słowy, wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej otrzymują nowe udziały (akcje) w spółce przejmującej na skutek przejęcia przez tę spółkę określonej części majątku spółki dzielonej. W sytuacji opisanej przez skarżącą mamy do czynienia z szeroko rozumianą ekwiwalentnością, która nie pozwala zastosować w sprawie art. 7 ust. 2 pkt 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]