III SA/Wa 332/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 7 sierpnia 2008 r. A. S.A. - zwana dalej: "Spółką", zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży czasopism oraz książek. W ramach prowadzonej działalności dokonuje odpłatnej dostawy wskazanych powyżej towarów na rzecz krajowych kontrahentów. W niektórych przypadkach do sprzedawanych przez siebie gazet, czasopism i książek Spółka dodaje - przekazując je nieodpłatnie - towary takie jak np.: płyty CD, VCD i/lub DVD z nagranymi utworami dźwiękowymi lub wizualnymi względnie towary takie jak np.: torby, ubrania, kosmetyki lub towary spożywcze. Nieodpłatne wydanie towarów dokonywane w powyższych okolicznościach ma na celu podwyższenie atrakcyjności sprzedawanych wydawnictw i przyczynia się do zwiększenia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (zarówno sprzedaży wydawnictw jak i sprzedaży ogłoszeń i reklam w tych wydawnictwach). Tym samym wspomniane nieodpłatne przekazania towarów są ściśle i bezpośrednio związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem i wykonywaną działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponadto Spółka dokonuje nieodpłatnych przekazań różnego rodzaju towarów, wydawanych nieodpłatnie na potrzeby reprezentacji i reklamy. Także w tym przypadku nieodpłatne wydanie gadżetów i innych towarów na cele reprezentacyjne lub reklamowe ma skutkować zwiększeniem atrakcyjności oferty Spółki, a w konsekwencji zwiększeniu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Stąd również w powyższych okolicznościach bezsporny jest fakt istnienia ścisłego i bezpośredniego związku nieodpłatnego przekazania towarów reklamowych oraz reprezentacyjnych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka organizuje również konkursy dla czytelników wydawanych przez siebie gazet, czasopism i książek. Zwycięzca konkursu otrzymuje nagrodę, którą najczęściej jest określony towar. Celem organizacji powyższego konkursu, a tym samym nieodpłatnego przekazania towaru w postaci nagrody, jest podwyższenie atrakcyjności sprzedawanych wydawnictw, a w konsekwencji wzrost sprzedaży. Analogicznie jak w poprzednio wskazanych przypadkach nieodpłatne przekazanie towarów będących nagrodami w konkursach jest związane ściśle i bezpośrednio z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę i z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania. 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dokonywane nieodpłatne przekazanie płyt CD, VCD i/lub DVD lub innych towarów, podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dokonywane nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju towarów, które wydawane są na potrzeby reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.? 3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dokonywane nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju towarów jako nagród w konkursach podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.? W ocenie Spółki, czynność nieodpłatnego przekazania towarów (gadżetów i nagród) na rzecz klientów lub potencjalnych klientów, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w okresie od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, iż czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wydawanych następnie nieodpłatnie. Spółka powołała się na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że nieodpłatne dostawy towarów, co do zasady, opodatkowaniu VAT nie podlegają. Jednakże, na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., pewne przypadki przekazania towarów dokonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu VAT na równi z dostawami towarów dokonywanymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. fikcję prawną uznając, że nieodpłatne przekazanie towarów w pewnych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych przypadków zakresem opodatkowania VAT. Spółka przytoczyła brzmienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz stwierdziła, iż analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, iż w żadnych okolicznościach opodatkowaniu nie podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W żadnych okolicznościach opodatkowaniu nie podlega również nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych, prezentów o małej wartości i próbek - bez względu na to, na jakie cele zostały dokonane i bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Ponadto opodatkowaniu nie podlega także nieodpłatne przekazanie towarów innych niż drukowane materiały informacyjne i reklamowe, prezenty o małej wartości i próbki na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Przekazanie towarów będzie dostawą towarów jedynie wówczas, gdy przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynność w całości lub w części oraz przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jeżeli choć jedna z powyżej wymienionych przesłanek nie jest spełniona, nie może być mowy o przekazaniu towarów będącym dostawą towarów. Taka właśnie sytuacja występuje w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę. Przesłanką, która nigdy nie ziści się jest przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Nieodpłatne wydanie towarów (płyt CD, VCD i/lub DVD jak również innych towarów) wraz ze sprzedawanymi gazetami, czasopismami lub książkami, wydanie różnego rodzaju towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz przekazanie towarów jako nagród w konkursach jest bowiem dokonywane na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i ma skutkować wzrostem sprzedaży. W związku z tym, nie stanowi ono opodatkowanej dostawy towarów. Warunkiem sine qua non uznania nieodpłatnego przekazania towarów za ich dostawę jest bowiem brak związku przekazania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast w przypadku Spółki istnienie związku, o którym mowa powyżej, jest oczywiste. Przekazanie towarów jest niewątpliwie dokonywane na potrzeby prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, ponieważ jego celem jest zwiększenie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu - zarówno sprzedaży samych wydawnictw jak i sprzedaży powierzchni reklamowej, reklam i ogłoszeń. Skoro więc wydanie towarów ma skutkować zwiększeniem sprzedaży Spółki, jest ono ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji nie można uznać, że przekazanie podlega opodatkowaniu VAT w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka powołała się na wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym na wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07 oraz na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazała także, iż przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. w sposób odmienny kształtują kwestię opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania towarów niż czynią to regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"). Nieprawidłowa implementacja regulacji wspólnotowych do krajowej legislacji nie może jednakże szkodzić podatnikom. W sytuacji, gdy nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - wówczas ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów wspólnotowych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych, choćby nawet te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi. Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u. (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i ust. 3) oraz stwierdził, że wyłączenie zakresu stosowania przepisu ust. 2 określone w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. dotyczy towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek towarów zawsze ma taki związek, zazwyczaj także przekazanie prezentów). Z powyższego wynika, że przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano w związku z działalnością przedsiębiorstwa a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel stanowi dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych towarów - jednakże z ograniczeniami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przy interpretacji art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności. To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. Minister Finansów wskazał także, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą jest uznane za odpłatną dostawę towarów również w przepisach Dyrektywy 112. Z treści art. 16 Dyrektywy 112 wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże, wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z powyższym organ stwierdził, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika (tj. art. 7 ust. 2 w powiązaniu z ust. 3 u.p.t.u.), są równie restrykcyjne jak przepisy Dyrektywy 112. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ograniczaniu uprawnień podatnika wynikających z prawa krajowego, sprzecznego w tym zakresie z Dyrektywami. Nie można również stwierdzić, iż prawo krajowe daje podatnikom w omawianym zakresie szersze uprawnienia niż przepisy Dyrektywy 112. Organ wskazał też, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego realizowane przez Spółkę czynności mają na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych wydawnictw, a w konsekwencji wzrost sprzedaży Spółki. W takim właśnie celu zostały ustanowione regulacje prawne zawarte w przepisach art. 7 ust. 3 i 4 u.p.t.u. Na mocy tych przepisów nieodpłatne przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu VAT (mimo, iż są to czynności związane z prowadzoną przez podatników działalnością), a jednocześnie podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie. Zdaniem organu przyznanie, iż Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem wszystkich towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie stanowiłoby rozszerzenie stosowania przepisu art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. na te czynności wymienione w art. 7 ust. 2, które nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z podstawowymi zasadami interpretacji przepisów prawnych, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Ponadto takie stwierdzenie oznaczałoby, iż Spółka odliczałaby VAT naliczony zarówno w związku z nabyciem towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. sprzedaży) jak i podatek naliczony w związku z nabyciem towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych (nieodpłatnego przekazania). W sposób oczywisty naruszałoby to podstawową zasadę VAT - zasadę neutralności. Zatem w przypadku, gdyby przedmiotowa czynność nieodpłatnego przekazania towarów nie podlegała opodatkowaniu VAT, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem tych towarów. Według organu, uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe pozbawiłoby sensu istnienia regulacji zawartych w art. 7 ust. 3 i 4 u.p.t.u., gdyż wówczas każde nieodpłatne przekazanie towarów związane z działalnością Spółki byłoby nieopodatkowane a podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie. Tymczasem w sposób ewidentny intencją ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z opodatkowania przy zachowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego wyłącznie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów dołączanych do wydawnictw, przekazywanych w charakterze reklamowym i promocyjnym oraz przekazywanych jako nagrody w konkursach co do zasady, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowią wydane nieodpłatnie towary, które spełniają definicję drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Na skutego złożenia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] października 2008 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przekazanie nieodpłatne wyrobów alkoholowych i gadżetów reklamowych na potrzeby związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT; - art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż ww. czynności są opodatkowane VAT; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko dotyczące interpretacji art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Zarzuciła, iż Minister Finansów pominął efekty wykładni językowej tych przepisów posługując się wyłącznie wykładnią opartą o fikcję "racjonalnego ustawodawcy". Zdaniem Spółki, jeżeli po dokonaniu wykładni językowej jej efekty są jednoznaczne, stosowanie innych reguł interpretacyjnych jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie organ całkowicie pominął natomiast efekt wykładni językowej skupiając się na celowości wprowadzenia art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Takie działanie jest sprzeczne z zasadami wykładni prawa podatkowego i w efekcie doprowadziło do błędnej wykładni ww. przepisów u.p.t.u. W ocenie Spółki, nieodpłatne przekazanie towarów będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynność w całości lub w części oraz przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jeżeli choć jedna z powyżej wymienionych przesłanek nie jest spełniona, nie może być mowy o przekazaniu towarów będącym dostawą towarów. Taka właśnie sytuacja występuje w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę. Przesłanką, która nigdy nie ziści się jest przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Nieodpłatne wydanie towarów jest bowiem dokonywane na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i ma skutkować wzrostem sprzedaży. W związku z tym, nie stanowi ono opodatkowanej dostawy towarów. Spółka powołała się także na wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07, w którym Sąd ten stwierdził, że za niedopuszczalne należy uznać dokonywanie wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o treść ust. 3, poza zakres pomieszczony w ust. 2 wynikający z zastosowania do niego wykładni gramatycznej. W związku z powyższym opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów w sytuacji Spółki, tj. w przypadku, gdy istnieje związek pomiędzy przekazaniem a prowadzonym przedsiębiorstwem nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach u.p.t.u. Opodatkowanie w powyższej sytuacji jest również niedopuszczalne, jeżeli następowałoby przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Spółka zwróciła również uwagę, iż w powołanym wyroku NSA uznał, że od 1 czerwca 2005 r. czynienie wykładni prowspólnotowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Spółki, nie można również zgodzić się z poglądem organu, iż wydanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek zawsze jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Istnieją bowiem sytuacje, gdy takiego związku nie ma (np. przekazania na cele charytatywne). Spółka wskazała ponadto, iż Minister Finansów w sposób nieprawidłowy powołał się na przepisy Dyrektywy 112. Podkreśliła, że art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. - wbrew twierdzeniom organu - w sposób odmienny od przepisów Dyrektywy 112 regulują kwestię opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania towarów. Są w tym zakresie bardziej restrykcyjne. Brak prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego nie może natomiast szkodzić podatnikom. W sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie zaimplementowało przepisów unijnych lub uczyniło to w sposób nieprawidłowy, wówczas podatnicy pozostający w sporze z organami podatkowymi mogą bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych. Jeżeli jednak nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika - tak jak w niniejszej sprawie - wówczas ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy unijne i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. W związku z powyższym, powołanie się przez Ministra Finansów na prowspólnotową wykładnię art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i wywodzenie z przepisów wspólnotowych obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika, łamie podstawowe zasady wynikające z orzecznictwa ETS. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP Spółka stwierdziła, że w przepisach u.p.t.u. nie ma przepisu, który tworzyłby zasadę, w myśl której nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika dokonywane w związku z tym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT. Wyinterpretowanie takiej zasady przez organ narusza powołane przepisy Konstytucji. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację pominął także powoływane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych potwierdzające prezentowaną przez nią argumentację. Naruszył tym samym art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy u.p.t.u. od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie u.p.t.u. nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zasadnie okoliczność tę w rozpatrywanej sprawie podnosiła Spółka. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe w pełni podziela, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u. Sąd nie udziela interpretacji. Jak już o tym wspomniano wyłącznie bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Spółki kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).