I SA/Ke 539/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skarg Gminnego Ośrodka A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., oraz z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargi. 1. Decyzjami wydanymi dla Gminnego Ośrodka A. w N. / dalej określanej jako Ośrodek A. z dnia [...] o numerach :[...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w stosunku do decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia o numerach odpowiednio: -[...] w przedmiocie określenia za miesiąc listopad 2005r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiąc w wysokości [...] zł -[...] w przedmiocie określenia za miesiąc grudzień 2005r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiąc w wysokości [...] zł , 1. uchylił powyższe decyzje w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2005r. i grudzień 2005r. i w tym zakresie umorzył postępowania, 2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. 2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że kontrola skarbowa przeprowadzona w Ośrodku A. wykazała, iż kontrolowany podmiot w w/w miesiącach bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z faktu, że Ośrodek A. w N. posługiwał się dla celów działalności gospodarczej numerem identyfikacji podatkowej [...] , który to numer został decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nadany innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. Ośrodkowi B. w N. Natomiast zakład budżetowy Ośrodek A. w N. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego do podatku od towarów i usług i nie posiadał własnego numeru NIP, nadanego mu przez właściwy miejscowo urząd skarbowy. Konsekwencją braku rejestracji dla potrzeb VAT było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z przepisem art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wskazanymi wyżej decyzjami z dnia [...] określił dla Ośrodka A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołań strony od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Ośrodek B. w N. powołano uchwałą Rady Gminy w S. N. z dnia [...] Nr [...] , zaś z uchwały Rady Gminy w S.N. dnia [...] Nr [...] wynika, że został powołany zakład budżetowy pod nazwą Ośrodek A. – później zmiana nazwy na [...]. Z kolei uchwałą z dnia [...] Nr [...] działający od 1994r. zakład budżetowy Ośrodek B. został zlikwidowany. W tej sytuacji zdaniem organu Ośrodek A. w N. był nowoutworzonym zakładem budżetowym, który nie dokonał w terminie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług, gdyż brak dokumentu VAT-R, a jedynie [...] złożył dokumenty NIP-2 oraz NIP-6 w celu aktualizacji danych. Natomiast zgodnie z przepisem art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 5, złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Momentem dokonania rejestracji dla potrzeb podatku VAT jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R. Z kolei przepis art. 88 ust. 4 w/w ustawy stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu i różnicy podatku nie stosuje się do podatników , którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 tej ustawy. Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym zaistniały zdaniem organu przesłanki utraty przez Ośrodek A., prawa do pomniejszenia podatku należnego o VAT naliczony zawarty na fakturach zakupu za listopad i grudzień 2005r. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy wskazał po pierwsze, że ocena ważności załączonych do akt sprawy uchwał Rady Gminy w S.N., mających charakter konstytutywny, nie należy do organów podatkowych, w związku z tym przy rozpatrywaniu sprawy korzystają one z domniemania ważności. Nadto zdaniem organu bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że uchwałami z dnia [...] (które weszły w życie z dniem ich podjęcia) w/w organ skorygował błędne uregulowanie faktycznego zakresu działalności pływalni. Organ I instancji bowiem zobligowany był do oceny stanu faktycznego istniejącego od listopada 2005r. do stycznia 2006r. Bezzasadny w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest też zarzut podatnika, że organ podatkowy po otrzymaniu pisma strony z dnia [...] informującego, iż Ośrodek A. stał się częścią składową nowo utworzonego zakładu budżetowego, powinien wszcząć postępowanie administracyjno-podatkowe w celu poinformowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, by nie poniosła ona szkody z powodu nieznajomości prawa. Przytoczone przez stronę przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczą bowiem sytuacji, gdy wobec strony prowadzone jest postępowanie administracyjne, a to nie miało miejsca w roku 1997 w stosunku do Ośrodka A. w N. Ponadto nie można na organy podatkowe przerzucać odpowiedzialności za brak dokonania czynności formalnych, których obowiązek realizacji wynika z ogólnie obowiązujących wszystkich podatników przepisów prawa. Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994r., Nr 11, poz. 38 ze zm.) stanowiącego o zbliżaniu istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty organ podniósł, że w/w akt stracił moc z dniem 1 maja 2004r. czyli z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i bezzasadne jest powoływanie się na jego treść, gdy stan faktyczny przedmiotowych spraw dotyczy listopada i grudnia 2005r. W odniesieniu natomiast do wyroków NSA i WSA oraz wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przytoczonych w uzasadnieniu odwołania należy zauważyć, że nie mogą one mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2006r. w sprawie sygn. akt. I FSK 378/06, organ zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu tego orzeczenia wyrażono pogląd, że realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z tego prawa i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Jako nie zasługujący na uwzględnienie uznano również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przed wydaniem decyzji organ I instancji zbadał wszystkie istotne dla spraw okoliczności, rozpatrzył wyczerpująco materiał dowodowy i wskazał dowody na których oparł swoje rozstrzygnięcia. 3. Organ uznał natomiast, powołując się na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 239/06, że na uwzględnienie zasługuje podnoszony przez stronę zarzut naruszenia przepisu art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia w złożonej deklaracji VAT -7 za listopad i grudzień 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji wykazania przez podatnika w w/w deklaracji różnicy w podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (zwrotu pośredniego), zamiast kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Co prawda w powyższym wyroku sąd odniósł się do przepisów poprzedniej ustawy o VAT, jednak ze względu na fakt , iż przepisy art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT z 11 marca 2004r. odpowiadają treścią przepisom art. 27 ust. 5,6 i 7 ustawy z 8 stycznia 1993r. wyrok ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. 4. Ośrodek A. w N., zaskarżyła przedmiotowe decyzje w części utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego i zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 88 ust. 4, art. 96 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), - art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, - art. 9, art. 61§ 1, art. 104 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego zw względu na nieprawidłowe postępowanie dotyczące pisma strony skarżącej z dnia 7 maja 1997 roku, oraz wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W rozwinięciu zarzutów skarżąca wskazała na naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim art. 187 § 1 Ordynacji poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także art. 122 Ordynacji poprzez nie podjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Podniosła, że intencją Gminy S. nie było utworzenie nowego zakładu budżetowego w stosunku do powołanego uchwałą Rady Gminy w 1994r. Z uwagi na fakt, że w skład mienia w/w Gminy wchodziła tylko jedna kryta pływalnia niemożliwe było utworzenie drugiego, nowego zakładu budżetowego i wyposażenie go w te same składniki majątkowe, wchodzące w skład innego zakładu budżetowego. Skutki prawne uchwały Rady Gminy z dnia [...] ograniczały się natomiast do zmiany nazwy istniejącego już zakładu budżetowego oraz rozszerzenia zakresu jego działalności w związku z przekazaniem nowych składników majątku (środków trwałych). O tym, iż zakład budżetowy utworzony w 1996r. jest tylko rozszerzeniem zakresu działalności poprzedniego zakładu, mają zdaniem skarżącej świadczyć: używanie poprzedniego numeru REGON, oraz numeru rachunku bankowego. Skarżąca podała, iż błędna jest argumentacja organu, stanowiąca o traktowaniu uchwały z dnia [...] Nr [...] w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą Ośrodek B. w N. jako podstawy powołania nowego zakładu budżetowego. Wskazuje, że podjęta została ona w wyniku wystąpienia pokontrolnego NIK, w którym wskazano na formalną wadliwość uchwały z [...] , a więc była wyłącznie próbą usunięcia wad formalnych w/w uchwały. Uwzględniając powyższe należałoby zatem stwierdzić, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług nie doszło w istocie do utworzenia nowej jednostki organizacyjnej i tym samym faktycznie nie pojawił się nowy podatnik tego podatku w stosunku do zakładu utworzonego mocą uchwały z [...]. Zdaniem skarżącej nawet gdyby uznać, iż mamy do czynienia z nowym zakładem budżetowym, to i tak Drugi Urząd Skarbowy " przemilczając" fakt złożenia pisma z dnia [...], w którym informuje o okolicznościach wynikających z uchwały z dnia [...] oraz pisma z dnia [...], dotyczącego zgłoszenia rejestracyjnego – naruszył przepisy art. 61 § 1 i 64 § 2 kpa. w zw. z art. 9 kpa. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że wprawdzie pierwsze z wymienionych pism nie zostało złożone na formularzu zgłoszenia rejestracyjnego wg obowiązującego wzoru trudno jednak odmówić mu zgodności z obowiązkiem rejestracji zawiadomienia organu podatkowego w rozumieniu art. 9 ustawy z 8 stycznia 1993r. W tej sytuacji powołując się przy tym na orzeczenie NSA z dnia 26 czerwca 1996r. według skarżącej organ powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do złożenia powyższego zgłoszenia i ewentualnie wezwać stronę do usunięcia uchybień formalnych. Dodatkowo skarżąca oparła swe stanowisko na zarzucie niezgodności decyzji organów podatkowych z zapisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku / 77/388/EEC, obowiązującej w okresie objętym postępowaniem/ - dalej zwanej VI Dyrektywą Rady, które z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej mają charakter bezpośrednio obowiązujący. W jej ocenie art. 17 w zw. z art. 22 Dyrektywy nie uzależniają prawa do doliczenia podatku naliczonego od dokonania skutecznej rejestracji podmiotu, a art. 17 i art. 18 tego aktu wyrażają fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług jaką jest możliwość odliczania podatku naliczonego bez uzależnienia możliwości skorzystania z tego uprawnienia od rejestracji podatnika. W ocenie skarżącej nie jest to pogląd odosobniony, podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2006r. I FSK 378/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007r. I SA/Wr 1625/06 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007r. SK 36/06. Przytoczono obszerne fragmenty tych orzeczeń potwierdzających twierdzenia skargi o nie kwestionowanej zasadzie neutralności podatku VAT i prawie do odliczenia podatku naliczonego, prawie które nie może być traktowane jako przywilej. Odnosząc się do przedstawionego w skardze uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06 podano, że orzeczenie to dotyczy wprawdzie odmiennego stanu faktycznego, niż w przypadku skarżącej, jednakże potwierdza tezę podnoszoną przez Ośrodek A., że rejestracja w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. W podsumowaniu zarzutów skarg skarżąca podniosła, iż zarzuty podnoszone w stosunku do niej przez organy podatkowe są bezpodstawne. Dopełniła ona obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT, zaś w przypadku uznania braku spełnienia tego obowiązku – okoliczność ta i tak pozostaje bez znaczenia w kontekście obowiązującej od 1 maja 2004r. regulacji prawa wspólnotowego. 5. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach, poza tym odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady, stwierdził, że brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż z brzmienia art. 17 ust. 6 powyższej Dyrektywy wynika, że prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego, przy czym państwa członkowskie mogą utrzymać wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy (tzw. klauzula stałości). Ograniczenie to zapisane jest w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Jak już wyżej wskazano wyłącza ono obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do podatników , którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Przepis ten o tej samej treści funkcjonował też przed 1 maja 2004r. w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o VAT z 1993r. , brak jest zatem zdaniem organu podstaw do twierdzenia, że ograniczenie to narusza wskazane wyżej przepisy VI Dyrektywy. 6. W dniu 7 grudnia 2007r. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach pismo procesowe pełnomocnika skarżącej doradcy podatkowego – Z.M., w którym podtrzymał on wszystkie zarzuty sformułowane w skardze, uzupełnił argumentację prawną strony oraz odniósł się do odpowiedzi organu II instancji na wniesioną skargę. Jednocześnie wniósł on o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej wszystkich obciążających ją kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie postrzega znaczenie uchwał podjętych przez Radę Gminy w S.– N. dotyczących skarżącej, ponieważ nie uwzględnia on okoliczności faktycznych towarzyszących funkcjonowaniu Ośrodka. Znajduje to odzwierciedlenie zarówno w pomijaniu przez niego faktu wadliwości tych uchwał, niezgodności ich treści z intencjami Rady Gminy oraz ze stanem faktycznym, jak i w błędnym twierdzeniu, że uchwały te stworzyły nowy stan faktyczny, który według pełnomocnika zasadniczo różnił się od stanu prawnego. W ocenie pełnomocnika nie sposób jest uznać, że w latach 1996- 1998 czyli w okresie między uchwałami: zmieniającą nazwę starego zakładu a dotyczącą likwidacją tego zakładu - istniały dwa niezależne zakłady budżetowe, mające ten sam substrat majątkowy w postaci pływalni, ten sam NIP oraz ten sam rachunek bankowy. W takim bowiem stanie organom podatkowym nie udałoby się ustalić, który właściwie zakład wykonuje działalność gospodarczą i na czyim majątku jest ona wykonywana. Według niego okolicznością potwierdzającą tezę, że na przestrzeni lat funkcjonował tylko jeden zakład, jest uzasadnienie do uchwał Rady Gminy z dnia [...] w sprawie uchylenia uchwał z 1996 i 1998r., w którym organ ten wyraźnie wskazuje, że jedynym celem wydania powyższych uchwał była jedynie zmiana nazwy zakładu budżetowego związana z jego reorganizacją oraz zlikwidowanie uchybienia związanego z obowiązywaniem dwóch sprzecznych ze sobą uchwał, a nie utworzenie nowego zakładu. Uzasadnienie to przekazano organowi I instancji, ale nie było ono brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe. Zdaniem pełnomocnika strony Dyrektor Izby Skarbowej nie miał co prawda kompetencji do oceny ważności przedmiotowych uchwał na co też wskazał, ale nie wziął pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy faktów i okoliczności istotnych dla niej, czyli nie uwzględnił faktycznego sposobu realizacji podjętych uchwał, przez co naruszył art. 122, 180 §, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie podniesiono, że przytoczenie przez organ niekorzystnego dla skarżącej wyroku NSA z 4 stycznia 2007r. było nieuzasadnione, gdyż Sąd oddalił skargę kasacyjną z powodu uchybień formalnych skargi, na co organ nie wskazał. Według strony nawet gdyby hipotetycznie założyć, że obowiązek rejestracji VAT na niej spoczywał, to i tak nie powinna ona ponosić negatywnych konsekwencji tego braku. Wynika to z faktu przemilczenia przez organy podatkowe dwóch pism kierowanych przez skarżącą do organu: z [...] i [...] – dotyczących zmiany nazwy zakładu i zgłoszenia rejestracyjnego. Skoro pisma te pozostały bez odpowiedzi organu, to skarżąca uważała, ze działała w dobrej wierze i nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji braku rejestracji. Strona zgadza się co prawda z twierdzeniem organu, że pisma informacyjne nie mogą wymuszać na organie wszczęcia postępowania w celu zabezpieczenia interesów skarżącego, ale z ich treści ewidentnie wynikało, że przekazana informacja wymagała szczegółowego zbadania przez organ rzeczywistych skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń. Dlatego też jeśli organ uważał, że w wyniku podjęcia uchwały z [...] powstał nowy podmiot prawa, a z pisma wynikało jednoznacznie, że strona zachowywała się tak, jakby nie była nowym podmiotem, to wówczas powinien co najmniej poinformować skarżącą o swoich wątpliwościach. Na potwierdzenie słuszności tego twierdzenia strona przedstawiła wyrok NSA z 14 września 1995r. (sygn. SA/Wr 2618/94). Skoro organ nie uczynił zadość powyższemu obowiązkowi, skarżąca działając w zaufaniu do organu podatkowego nie podejmowała żadnych kroków, żeby usunąć ewentualne nieprawidłowości. Tym bardziej, że dnia [...] wniosła do organu wniosek aktualizacyjny NIP-2 który podobnie jak poprzednie pisma pozostał bez odpowiedzi. W przypadku złożenia powyższego wniosku można zaobserwować sprzeczność w zachowaniach organów, które z jednej strony milczały, uznając, że Ośrodek A. mógł zaktualizować swój numer NIP, czyli, że mógł posługiwać się NIP Ośrodka B., a z drugiej twierdziły, że były to dwa odrębne podmioty. Takie zachowanie zdaniem skarżącej można uznać za nieuczciwe względem podatnika, sprzeczne z zapisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającej na organy obowiązek działania mającego pogłębiać zaufanie obywateli do organów podatkowych. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, że od początku 2004r. łącznie z miesiącami podczas których toczyły się postępowania przed WSA w Kielcach - Naczelnik Urzędu Skarbowego wypłacał skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Według skarżącej sprowadza się to do sprzeczności odzwierciedlającej się tym, że z jednej strony organy utwierdzają podatnika w przekonaniu, że jego postępowanie jest prawidłowe, a prawo do odliczenia VAT naliczonego mu przysługuje, a z drugiej przygotowują się do zakwestionowania tego prawa. Skarżąca podsumowując powyższe rozważania i powołując się w tej kwestii na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000r. (sygn. akt III SA 8335/98) stwierdziła, że podatnik nie może ponosić konsekwencji, jeżeli postępował w zaufaniu do organu, który jak w niniejszej sprawie swoim postępowaniem (poprzez wypłacanie nadwyżek podatkowych, respektowanie tego samego numeru NIP dla obydwu zakładów budżetowych) potwierdzał zasadność stanowiska skarżącej. Organy podatkowe nie mają co prawda obowiązku dbania, by podatnicy znali prawo i nie ponosili szkód swych działań, jednakże nie mogą pozostać bierne, gdy z okoliczności sprawy wynika, że działania podatnika są co najmniej prawnie wątpliwe, a tym bardziej sprzeczne z prawem (obowiązek rejestracji). Dlatego też w kontekście w/w uchybień powołanie się przez organy na naruszenie przez skarżącego art. 88 ust. 4 oraz art. 96 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług było bezzasadne, gdyż naruszało wskazaną wcześniej zasadę zaufania podatnika do organu wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony wskazał ponadto, że prawo strony do odliczenia VAT naliczonego nie zależy od przesłanek formalnych, czyli rejestracji, lecz jest związane z obiektywną przesłanką – powstaniem obowiązku podatkowego. Wynika to z art. 17 .1 VI Dyrektywy VAT Rady UE, a więc z prawa wspólnotowego. Według skarżącej prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu tego podatku. Znajduje to odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, m in. w sprawach C- 62/93 BP Supergas, C- 439/04 Axel Kittel, C- 177/99 Ampafrance S.A. Konstrukcja powyższego przepisu powoduje, że może być on stosowany bezpośrednio, gdyż jest dostatecznie precyzyjny i jednoznaczny. Potwierdzają to orzeczenia ETS w sprawach C -150/99 Stockholm Lindopark AB oraz C- 62/93 BP Supergas. Zdaniem strony zupełnie błędne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby art. 17.6 VI Dyrektywy dawał możliwość stosowania w Polsce ograniczenia do odliczenia VAT, jeżeli takie ograniczenie istniało przed wejściem Polski do Unii Europejskiej ( klauzula stałości). Przepis ten przewiduje co prawda prawo do zachowania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, ale chodzi tu jedynie o wyłączenia należące do katalogu wydatków, do poniesienia których nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Wynika to z treści pierwszego akapitu omawianej regulacji. Organ zaś w odpowiedzi na skargę powołał się jedynie na treść wyrwanego z kontekstu drugiego akapitu omawianego przepisu. Według pełnomocnika w art. 17.6 VI Dyrektywy nie chodzi na pewno o prawo państw członkowskich do utrzymania w mocy odstępstw od ogólnych zasad prawa unijnego dotyczących VAT. A do tych zasad tych zalicza się prawo od odliczenia podatku naliczonego. Strona podniosła, że prawo do odliczenia VAT gwarantuje neutralność tego podatku dla przedsiębiorców i obciążenie nim konsumentów. Wskazała, że każde odstępstwa od zastosowania tego prawa muszą wynikać z samej Dyrektywy. Stanowi o tym wyrok ETS w połączonych sprawach C- 177/99 Ampafrance oraz C- 181/99 Sanofi Synthelabo. Pełnomocnik zauważył, że przepisy VI Dyrektywy nigdzie nie stanowią , iż prawo do odliczeń zależy do rejestracji podatnika. ETS dawał temu wyraz w licznych orzeczeniach przykładowo : C-110/94 INZO, C- 400/98 Finanzamt Goslar, C-110/98 Gabalfrisa SL i inni. W ostatnim z wymienionych orzeczeń ETS orzekł, że prawo do odliczeń stanowi nieodłączną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Ponadto stwierdził, że państwa członkowskie mogą przyjąć tylko takie środki, które mogą zapewnić poprawność opodatkowania, pobierania podatków, zapobieganie oszustwom, czyli które nie będą szły dalej niż jest to konieczne, aby uzyskać powyższe cele. Wskazano, że w wyroku tym wyrażono niezmiernie ważną zasadę stosowania i stanowienia prawa wspólnotowego – zasadę proporcjonalności. Zgodnie z nią państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatnika takich sankcji, które nie są konieczne dla osiągnięcia zakładanego dla danej regulacji celu. Celem rejestracji podatnika jest możliwość identyfikacji podatnika, zapobiegnięcie oszustwom podatkowym. Ewentualny jej brak skutkowałby zakwestionowaniem prawa do odliczenia VAT. Jednakże realizacja tej sankcji doprowadziłaby skarżącą do bardzo negatywnych skutków takich jak upadłość zakładu budżetowego, utrata płynności finansowej i przez to byłaby niezgodna z zasadą proporcjonalności. Tym bardziej, że jak zaznaczyła strona – podatnik jest podmiotem świadczącym usługi mieszkańcom gminy, spełniającym określone funkcje dla społeczności lokalnej i przez wzgląd na to obowiązek zwrotu VAT byłby zbyt daleko idącą sankcją. Dlatego też według skarżącej cel regulacji mógłby zostać osiągnięty innymi środkami - poprzez złożenie wniosku o rejestrację, co spowodowałoby uzdrowienie sytuacji podatnika, legalizowałoby jego prawo do odliczeń za kwestionowany przez organ okres, na skutek czego Ośrodek A. nie byłby zobowiązany zwracać wypłacanych kwot. Przytaczany wyżej wyrok C- 110/98 Gabalfrisa SL i inni ustanawia zdaniem pełnomocnika ogólne zasady postępowania państw członkowskich, dotyczące wymogów formalnych nakładanych na podatnika. Obowiązują one w każdej sprawie, a nie tylko w tej która odpowiada stanem faktycznym powołanemu orzeczeniu. Dlatego też w ocenie strony nie jest też słuszne twierdzenie organu, jakoby wyroki ETS powołane w skardze nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, ze względu na fakt, że dotyczyły one odmiennych stanów faktycznych. Zdaniem skarżącej ETS jest sądem który doprecyzowuje postanowienia zarówno pierwotnego, jak i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ustanawia podstawowe zasady tego prawa m in. zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego, bezpośredniości jego stosowania, neutralności VAT. Zasady powyższe obowiązują niezależnie od stanu faktycznego i okoliczności danej sprawy, dlatego też będą miały one zastosowanie i w przedmiotowej prawie. 7. Dnia 19 grudnia 2007r. wpłynęło do tut. Sądu pismo Dyrektora Izby Skarbowej będące odpowiedzą na wyżej opisane pismo pełnomocnika skarżącej z 7 grudnia 2007r. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych w nim zarzutów dotyczącego naruszenia przez organy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych towarzyszących funkcjonowaniu Ośrodka A., a przede wszystkim poprzez nie wzięcie pod uwagę faktu zniwelowania przez Radę Gminy uchwałami nr :[....] ,[...] i [...] uchybień formalnych związanych z uregulowaniem faktycznego zakresu działania Ośrodka A. – organ podniósł, że postępowanie kontrolne prowadzone w niniejszych sprawach dotyczyło okresu od listopada 2005 do stycznia 2006r. i organy zobligowane były co oceny stanu faktycznego istniejącego w tym właśnie okresie. Natomiast w/w uchwały weszły w życie z dniem ich podjęcia tj. [...] i zastosowanie postanowień w nich zawartych byłoby zaprzeczeniem obowiązku ustalenia prawdy materialnej. Następnie odpowiadając na zarzut strony dotyczący braku reakcji organu na pisma składane przez Ośrodek A. dotyczące aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym – organ wskazał, że podtrzymuje w tej kwestii stanowisko wyrażone w decyzji oraz odpowiedzi na skargę, że pism tych nie można było uznać za żądanie wszczęcia postępowania wobec Ośrodka A., gdyż stanowiły one wyłącznie informację i jako takie zostały potraktowane przez organ. Wskazując z kolei na fakt zwrotu skarżącej od początku 2004r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nadwyżek podatku naliczonego nad należnym organ wyjaśnił, że wypłaty te nastąpiły zgodnie z art. 99 ust.12 ustawy o VAT, z którego wynika, że organ jest zobowiązany do zrealizowania woli strony co do dokonania na jego rachunek zwrotu nadwyżki wynikającej ze złożonej deklaracji. Organ wskazał, że za miesiące za które dokonano zwrotów VAT nie była przeprowadzana kontrola podatkowa, ani wszczęte postępowanie podatkowe, a więc brak było podstaw do kwestionowania rozliczenia podatku VAT wynikającego ze składanych deklaracji, w odróżnieniu od listopada i grudnia 2005r. za które to miesiące kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości rozliczania VAT. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko co do przytoczonych w skardze wyroków sądów administracyjnych i orzeczeń ETS, wskazując, iż w jego ocenie tezy wywiedzione z tych wyroków nie mogły mieć wpływu na zmianę podjętych decyzji. Stwierdził, że orzeczenia te zapadły w sprawach o odmiennych stanach faktycznych. Podniósł, że nawet te z przytoczonych wyroków dotyczących prawa do odliczenia VAT z wydatków poniesionych przez rejestracją, stanowiły o usunięciu przesłanek negatywnych, w tym braku rejestracji w celu realizacji powstałego już uprawnienia. Natomiast skarżąca nie uczyniła zadość powyższemu obowiązkowi bo do dnia złożenia deklaracji VAT tj. przed [...] nie dokonała rejestracji, posługując się NIP nadanym innemu podmiotowi gospodarczemu. W odpowiedzi na zarzut podatnika dotyczący błędnego interpretowania przez organ art. 17 ust.6 VI Dyrektywy, sprowadzający się do uznania jakoby prawo do zachowania wyłączeń w odliczeniu VAT dotyczyło jedynie katalogu wymienionych wydatków, nie dotyczyło zaś ograniczenia tego prawa względem podmiotu niezarejstrowanego – organ powołując się na brzmienie art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską , art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wyjaśnił, że fakt umieszczenia w katalogu wyłączeń przypadku braku rejestracji dla celów VAT świadczy o potraktowaniu tego ograniczenia na równi z pozostałymi wyjątkami. Wskazując na rozważania strony odnośnie skutków dokonania przez nią obecnie rejestracji dla celów VAT Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie ma to znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji, gdyż do dnia ich wydania strona nie dokonała rejestracji. Ponadto błędne jest twierdzenie skarżącej o braku w przepisach VI Dyrektywy zapisu nakładającego na stronę obowiązek rejestracji dla potrzeb VAT. Powinność powyższą statuuje art. 22 ust.1 lit. a wskazanego wyżej aktu. stanowiący o obowiązku każdego podmiotu do złożenia oświadczenia o rozpoczęciu, zmianie lub zaprzestaniu swojej działalności w charakterze podatnika oraz o identyfikacji jego faktur potwierdzających dostawę lub świadczenie usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo bądź materialne jeśli miało to wpływ na wynik sprawy, bądź procesowe i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego zgodnie z art.145 § 1 pkt 1/ ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dale zwanej P.p.s.a./. Sąd może także stwierdzić nieważność wydanej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustaleń organów, które doprowadziły do odmówienia skarżącej Ośrodek A. w N., dalej zwanej Ośrodkiem A., prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, ustawy mającej zastosowanie w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005r. Z kolei przepis art. 88 ust.4 stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnicy VAT czynni. I tak podstawową kwestią było stwierdzenie, czy podmiot tj. zakład budżetowy powołany uchwałą Rady Gminy S.- N. z [...] był podmiotem nowym, czy stanowił jakąkolwiek kontynuację podmiotu Ośrodek B. w N. utworzonego uchwałą z [...], a więc czy był jego następcą prawnym. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych przez organy był to podmiot nowy. Świadczy o tym między innymi sama uchwała tej Rady z [...] numer [...], jak i statut tej jednostki. I tak uchwała Rady w nagłówku podaje, że została podjęta w sprawie “POWOŁANIA ZAKŁADU BUDŻETOWEGO POD NAZWĄ OŚRODEK A. , a w § 1 postanawia, że z dniem [...] Powołuje się Zakład Budżetowy pod nazwą Ośrodek A. jako jednostkę organizacyjną Gminy S.N., a w skład Zakładu Budżetowego, zgodnie z § 2 tej uchwały, wchodzą: [...], [...],[...], [...]. Zakres obowiązków Zakładu zostanie określony statutem zatwierdzonym przez Radę Gminy. I taki statut powstał, a został utworzony dla, jak to ujęto w tytule, Ośrodka A. w S.N. , w oparciu o m.in. powołaną w § 1 pkt 4 uchwałę Rady Gminy [...] z dnia [...] w sprawie prowadzenia zakładu budżetowego. Pismem z [...] Urząd Skarbowy został poinformowany przez skarżącą, że Ośrodek B. w N. jest częścią składową nowo utworzonej jednostki organizacyjnej pod nazwą Ośrodek A. w S.N. Kwestia ta była również przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, oraz WSA w Kielcach z tym że w sprawach tych chodziło o podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku oraz od grudnia 2001r. do grudnia 2003r. W obu przypadkach Sądy doszły do wniosku, że mamy do czynienia z nowym podmiotem i nie następcą prawnym, gdyż brak było wymaganej szczegółowej podstawy prawnej do przyjęcia następstwa. Podjęcie przez Radę Gminy w S.N. uchwały Nr [...] z [...] w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą Ośrodek B. w N. powołanego uchwałą tejże Rady z dnia [...] / § 1 uchwały/ ze stwierdzeniem, że składniki majątkowe przekazane zakładowi budżetowemu Ośrodkowi B. przechodzą na rzecz utworzonego uchwałą Rady Gminy z [...] nowego zakładu budżetowego pod nazwą Gminny Ośrodek A. w Nowinach / § 2/, a uchwała ta wchodzi w życie z dniem podjęcia /§ 5/, przy czym traci moc uchwała z [...] / § 4/ potwierdza koncepcję utworzenia przez Radę Gminy w 1996 roku nowego podmiotu. Wobec powyższego zajmując stanowisko, że w 1996 roku powstał nowy podmiot, był on zobowiązany złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, w myśl przepisu art. 96 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Tego nie uczyniono. W swoich decyzjach organy odniosły się także do kwestii następstwa prawnego, o którym poinformowała skarżąca w w/w piśmie z [...] uznając, że w świetle przepisu art. 12 ustawy z 13 grudnia 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników /Dz.U. Nr 142, poz. 702 ze zm./ w przypadku skarżącej nie zaszedł ten rodzaj przekształcenia, który pozwoliłby przejść na skarżącą, jako następcę, nadanego poprzedniemu podmiotowi numeru NIP. Tak więc nie można uznać za uzasadnione zarzuty skarżącej, że zostały naruszone przepisy prawa procesowego art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy zebrały niezbędny materiał dowodowy, oceniły go całościowo i we wzajemnym powiązaniu, co pozwoliło im ustalić fakt nie dokonania stosownej rejestracji przez nowo powstały podmiot jakim była skarżąca, czym naruszono art. 96 ust.1 ustawy o VAT, a co spowodowało niekorzystne dla skarżącej zastosowanie art. 88 ust. 4 tej ustawy. Tak więc zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci w/w przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia. Jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut skarżącej, że wobec złożenia przez nią [...] dokumentów NIP -2 i NIP-6 aktualizujących dane, czy nie obowiązującego już w dacie złożenia tj. [...] druku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 31 lipca 1982r. w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego /rejestracji podatkowej/ przez jednostki gospodarki uspołecznionej /Dz.U. Nr 24, poz. 172 ze zm – utraciło moc 5 lipca 1993r../ - organ podatkowy winien wzywać skarżącą do uzupełnienia składanych wniosków. Należy bowiem zauważyć, że były to formularze aktualizacyjne i tylko za takie mógł je uznać organ, skoro, jak chodzi o identyfikację skarżącej zmianie ulegała nazwa podmiotu. Dopiero przeprowadzona kontrola wykazała jakie akty organu stanowiącego, w kwestii funkcjonowania zakładu budżetowego realizującego zadania Gminy z zakresu kultury, sportu i wypoczynku, obowiązują i jakie mają one znaczenie. Jeśli organ nie przeprowadza kontroli, to rzeczą samego podmiotu jest orientacja we własnej sytuacji faktycznej i prawnej. Skarżąca zachowywała się, wbrew podjętym przez Radę Gminy uchwałom, jak podmiot kontynuujący działalność z 1994r, bo uchwałę z tego roku najczęściej, jeśli w ogóle, powołuje się w składanych aktualizacjach. Stąd posługiwanie się numerem NIP nadanym decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] dla Ośrodka B. w N. Można nawet przyjąć tłumaczenie skarżącej, że przecież chodzi o ten sam majątek, te same obiekty, tych samych zatrudnionych pracowników. Jednakże, jak zaznaczono na wstępie, sądy administracyjne sprawują kontrolę pod względem zgodności aktów i czynności organów administracyjnych z prawem. Wobec tego nie mogą kierować się przy badaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zasadami słuszności, celowości, czy współżycia społecznego. A wobec tego jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie przepisów art. 9, art. 61 § 1, art. 64 § 1, art. 104 § 1 Kpa i to poprzez nieprawidłowe postępowanie dotyczące pisma skarżącej z [...]. Odnosząc się do przedkładanych przez skarżącą uchwał z 2006 roku uznać należy, że nie miały one wpływu na wynik postępowania podatkowego, jak też sądowoadministracyjnego. Uchwały Rady Gminy S.N. : o uchyleniu uchwały z [...] w sprawie powołania zakładu budżetowego Ośrodka A., o uchyleniu uchwały z [...] w sprawie likwidacji zakładu budżetowego Ośrodka B. w N. oraz o zmianie uchwały z [....] o powołaniu zakładu budżetowego Ośrodka A. w N. poprzez zmianę nazwy na Ośrodek A. w N. i zmianę, co do ilości obiektów wchodzących w skład zakładu tj. w brzmieniu z uchwały o powołaniu uchwałą z [...] Ośrodka A., zostały wszystkie podjęte [...] i z tym też dniem weszły w życie. Słuszne jest więc stanowisko organu, który stwierdza, że postępowaniem kontrolnym objęto okres od listopada 2005r. do stycznia 2006r. a więc znaczenie miał stan faktyczny istniejący w tym właśnie okresie. Należy też zauważyć, że w zakresie dotyczącym skarżącej, uprzednio Ośrodka B, a następnie Ośrodka A. , doszło do uchylenia uchwały powołującej do życia ten podmiot, a nie likwidacji samego podmiotu. Przechodząc do zarzutu naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy należy dla przejrzystości sprawy stwierdzić, iż istnienie i sposób funkcjonowania zasady neutralności podatku od towarów i usług jest uznawany i niekwestionowany. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest natomiast problem, czy niezarejestrowany podatnik może dokonywać odliczenia podatku naliczonego, a precyzyjniej rzecz ujmując, może zrealizować swoje prawo do tego odliczenia. Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym ustalonym w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy to skarżący Ośrodek A., jak się okazało w czasie kontroli, nie był podmiotem zarejestrowanym / także i w chwili orzekania/ zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, a wobec tego organ wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 roku określając zobowiązania podatkowe za te miesiące. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług organ nie uwzględnił w nim podatku naliczonego, odliczenia którego podatnik nie mógł dokonać wobec braku zarejestrowania, a więc zgodnie z art. 88 ust. 4 w/w ustawy o VAT. W tym miejscu należy zgodzić się z wywodami skargi, że podatnikiem, w myśl art. 15 ust. 1 są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności i że takiemu to właśnie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak więc przymiot podatnika nie jest uzależniony od czynności zarejestrowania. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w kolejnym w materii podatnika niezarejestrowanego wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 378/06 w którym Sąd ten stwierdził:" Przechodząc w tym miejscu do wykładni art. 88 ust. 4 ustawy VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20, należy zwrócić uwagę na to, że przepis ten nie rozstrzyga podstawowej wątpliwości, która wyłoniła się w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie czy przewidziany w art. 88 ust. 4 ustawy VAT warunek rejestracji odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy też do okresu, w którym podatnik zamierza skorzystać z tego prawa. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, w dacie nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, status ten posiadała natomiast w momencie realizacji tego uprawnienia. Rozstrzygnięcia wymagała w rezultacie kwestia, czy aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony skarżąca winna posiadać status podatnika VAT czynnego (zarejestrowanego) już w okresie, w którym nabyła prawo do odliczenia (tj. w dacie otrzymania faktur), czy też wystarczające było uzyskanie tego statusu w momencie realizacji tego prawa." W dalszych wywodach uzasadnienia tego wyroku, uwzględniając treść prawa wspólnotowego z powołaniem się na wyroki ETS / m.in. z dnia 19 września 2000 r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C-177/99, LEX nr 82974/, Sąd uznał, że żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT, a treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS, wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy jak posiadanie faktury. Podsumowując NSA uznał: " ... za prawidłową przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię art. 88 ust. 4 .ustawy VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje - jak już wyżej powiedziano - zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika." A więc przyjmując, że rejestracja podatnika nie ma znaczenia dla nabycia przez niego prawa do odliczenia należałoby zakwestionować stwierdzenia organów, że konsekwencją nie dokonania tej rejestracji jest brak prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony / str. 5 uzasadnień organu I instancji/. Stwierdzenia te nie mają jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem już w zdaniu następnym organ przytacza treść art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 /tej ustawy/, a jak z powyżej przywoływanego wyroku NSA wynika niezarejestrowany podatnik nie może zrealizować posiadanego prawa odliczenia. Zatem rozstrzygnięcia organów odpowiadają prawu. Pogląd taki wyrażony został także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2006r. , sygn. akt I SA/Wr 1452/05, w którym Sąd ten przeprowadził rozważania nad możliwością realizacji przedmiotowego uprawnienia w przypadku spóźnionej, w stosunku do czasu nabycia prawa, rejestracji. W tym zakresie powołany został art. 86 ust. 13 ustawy o VAT postanawiający, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Analizując ten przepis Sąd doszedł także do wniosku, że nie ma podstaw do pozbawienia podatnika tego uprawnienia, gdy spóźni się on ze złożeniem deklaracji za dany miesiąc, gdyż żaden z przepisów omawianej ustawy o VAT nie stanowi, że nie rozliczenie podatku w ustalonych terminach pozbawia podatnika tego prawa. Wyrażając taki pogląd stwierdzono: "... że w świetle przepisu art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu wykładni zarówno językowej jak i celowościowej, a nadto mając na uwadze zasady zawarte w przepisach VI Dyrektywy przyznane podatnikowi prawo do dokonania (w drodze korekty deklaracji, w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego) obniżenia za dany okres rozliczeniowy podatku należnego o podatek naliczony, którego podatnik nie uwzględnił w deklaracji podatkowej, przysługuje także podatnikowi, który nie złożył deklaracji w wymaganych w ustawie terminach. Pozbawienie podatnika, który złożył deklarację z rozliczeniem podatku naliczonego w terminie późniejszym, nie tylko naruszałoby zasadę neutralności tego podatku, lecz także zasadę równości podatników wobec prawa." Takie samo stanowisko zaprezentował WSA w Poznaniu w wyroku z 22 sierpnia 2006r. sygn. akt I SA/Po 1313/05. Pogląd ten zaakceptowany został przez Tomasza Michalika, autora "VAT Komentarz" / Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2007/, w którym na stronie 617 czytamy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z określonymi okolicznościami, a dopiero jego realizacja następuje z chwilą złożenia deklaracji podatkowej wykazaną kwotą podatku naliczonego, a nie złożenie deklaracji nie pozbawia go tego uprawnienia. Natomiast autor zaznaczył, że odliczenie podatku naliczonego nie ma charakteru automatycznego, tak jak to ma miejsce w przypadku podatku należnego, którego wystąpienie i konieczność rozliczenia w określony sposób i określonych terminach wynika wprost z przepisów prawa. Twierdzenie powyższe należy przyjąć z uwzględnieniem przypadków ograniczeń wynikających z przepisów dotyczących w szczególności składania korekt w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego. W związku z tym, co stwierdzono powyżej, omawiany art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zastosowany przez organy, który należy rozumieć, iż wobec braku rejestracji podatnik nie może zrealizować nabytego prawo do odliczeń, nie może być niezgodny z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy . Powołane przepisy wspólnotowe dotyczą bowiem innej materii, niż art. 88 ust. 4 w powyżej przedstawionym rozumieniu. Ten przepis krajowy dotyczy realizacji prawa, a przepisy wspólnotowe, a także krajowe jak art. 86 ust. 1,ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT, dotyczą nabycia tego prawa tj. momentu powstania prawa, jego źródła i zakresu. W konsekwencji skoro przepis krajowy dotyczy innego aspektu rozliczania podatku od towarów i usług, niż powołane w skardze przepisy wspólnotowe, to bezzasadny jest zarzut ich sprzeczności. Wobec powyższego nie doszło tym samym do naruszenia art. 91 Konstytucji RP. Przepis ten został powołany w skardze w związku z zarzutem opartym na sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co jak wyżej wykazano nie występuje. Zdaniem Sądu kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie jakie skutki wywołuje brak rejestracji dla korzystania z prawa do odliczeń w świetle obowiązków przewidzianych tak w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, jak i art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Skuteczność tych regulacji wymaga od Państwa Członkowskiego takiego ukształtowania systemu rozliczania podatku od towarów i usług, aby podatnik który spełnia wymagane przepisami prawa warunki formalne do skorzystania z przysługujących mu praw mógł efektywnie z tych praw skorzystać. W rozpatrywanej sprawie skarżąca, z przyczyn leżących po jej stronie , wymogów tych nie spełniła. Sąd rozróżniając kwestię nabycia prawa od kwestii możliwości jego realizacji, przyjął więc, że tylko ten podatnik, który spełnia wymogi formalne jak np. rejestracja, może domagać się realizacji prawa do odliczeń właśnie przy zachowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Wykładnia taka winna być dokonywana w taki sposób, aby zapewnić realizację celu dyrektywy oraz efektywność przepisom wspólnotowym / "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Andrzej Wróbel, Zakamycze 2005 str. 436 i następne./ Zdaniem Sądu na tym polega prowspólnotowa wykładnia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, że wyklucza ona możliwość realizacji prawa do odliczeń u tych podatników, którzy pozostają poza systemem podatników VAT czynnych. Unijny system podatku od towarów i usług wymaga zapewnienia przez Państwa Członkowskie jego szczelności i zabezpieczenia interesu fiskalnego Państw Członkowskich, co jest realizowane poprzez system obowiązkowej rejestracji podatników i zarazem poprzez obowiązek Państwa Członkowskiego nadania takiemu podatnikowi numeru identyfikacyjnego w myśl art. 22 ust. 1 pkt c VI Dyrektywy. Dopiero w efekcie dokonania rejestracji podatnik otrzymuje unikatowy numer identyfikujący go dla potrzeb podatku od towarów i usług i podlega zamieszczeniu na wszelkich dokumentach związanych z rozliczeniem tego podatku. Wobec tego Sąd nie dopatrzył się również i w tym zakresie sprzeczności art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi. Natomiast należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącej, który polemizując ze stanowiskiem organów nie zgodził się z ich stwierdzeniem, że przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stanowi podstawę do utrzymania przez Państwa Członkowskie wyłączeń co do możliwości odliczeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy, a co dotyczy także i omawianego art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje prawo utrzymania tych wyłączeń, ale do czasu podjęcia przez Radę decyzji i to odnośnie tylko rodzajów wydatków, co do których nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Zaś art. 88 ust. 4 ustawy o VAT dotyczy wymogu formalnego w postaci rejestracji w zakresie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, a nie rodzajów wydatków, kiedy w przypadku ich nabycia nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sprawy o sygnaturach akt od I SA/Ke 539/07 do I SA/Ke 540/07 zostały rozpoznane i rozstrzygnięte łącznie na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a.