I SA/Po 695/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2009r. sprawy ze skargi Z.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. o d d a l a s k a r g ę /-/M. Bejgerowska /-/St. Małek /-/Sz. Widłak Przeprowadzona w dniach od 26 maja do 10 lipca 2003 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. kontrola w Przedsiębiorstwie "[...]" Z L. ujawniła następujące nieprawidłowości: 1. w rejestrze zakupów inwestycyjnych za grudzień 2000 r. ujęto podatek - naliczony VAT na kwotę [...], wynikający z faktury zakupu nr [...] z dnia 30 listopada 2000 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo "A" za wykonane roboty budowlane na budowie Stacji Paliw wraz z budynkami towarzyszącymi oraz budynkiem handlowo - usługowym. Podatnik podatek naliczony, wynikający z ww. faktury, ujął i odliczył od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r., uznając go za zakup związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, iż w kontroli ustalono, że do wszczęcia kontroli kontrolowany nie zapłacił zobowiązania wynikającego z otrzymanej faktury oraz zaniechał prowadzenia rozpoczętej inwestycji, wnosząc dnia 28 marca 2001 r. zakupione roboty aportem do Spółki z o.o. "B.", w której był jedynym udziałowcem. 2. w rejestrze zakupów inwestycyjnych za grudzień 2000 r. ujęto podatek naliczony VAT na kwotę [...], wynikający z faktury zakupu nr [...] z dnia 15 grudnia 2000 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo "A" za wykonanie nawierzchni z kostki brukowej betonowej przy restauracji i aptece w O. Podatnik podatek naliczony, wynikający z ww. faktury, ujął i odliczył od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r., uznając go za zakup związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że do dnia wszczęcia kontroli podatnik nie przyjął do ewidencji środków trwałych wykonanego utwardzenia z kostki brukowej jako środka trwałego firmy. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał do odliczenia od podatku należnego kwoty [...] ([...] + [...] i decyzją z dnia 10 lipca 2003 r. określił za grudzień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł jako kwotę do zwrotu. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...]. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia faktyczne i ocenę prawną przedstawioną w decyzji WSA/ uzasadnienie wyroku 1 Sygn. akt I SA/Po 695/09 pierwszoinstancyjnej. Organ zwrócił uwagę, że skoro inwestycja, z którą związane były roboty budowlane objęte fakturą z dnia 30 listopada 2000 r., nie została zakończona, a mimo to została przekazana aportem do Spółki "B.", to nie można uznać, że zakupione roboty budowlane były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższy fakt skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze wspomnianej faktury, ponieważ na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.p.a.") podatek mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W skardze na powyższą decyzję Z. L. wniósł o stwierdzenie jej nieważności bądź o jej uchylenie, podnosząc zarzut zastosowania w sprawie przepisów u.p.t.u.p.a., które jego zdaniem, nie mają zastosowania, bądź są interpretowane dowolnie i niezgodnie z wolą ustawodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r.. o sygn. akt I SA/Po 2628/03, oddalił skargę Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 u.p.t.u.p.a. okazał się nieuzasadniony, bowiem zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji nie określają kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (art. 21 ust. 1 u.p.t.u.p.a.) i nie ustalają dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 6 u.p.t.u.p.a.). Nieuzasadniony okazał się również zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonych decyzjach akt kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego w W. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Z protokołu zapoznania skarżącego z zebranym materiałem dowodowym z dnia 3 czerwca 2003 r. wynika, że protokół kontroli skarbowej z dnia 24 stycznia 2001 r. został włączony jako materiał dowodowy. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że czynności kontrolne Urzędu Skarbowego w W. nie zakończyły się wydaniem decyzji. Okoliczność, że czynności kontrolne doprowadziły do zwrotu podatku VAT za grudzień 2000 r., przy braku decyzji podatkowej nie może uzasadniać, że kwestia prawidłowości rozliczenia tego podatku została definitywnie rozstrzygnięta. Skoro Urząd Kontroli Skarbowej uzyskał dodatkowe informacje, a nie toczyło się postępowanie podatkowe dotyczące grudnia 2000 r., mógł wszcząć to postępowanie i wydać decyzję w sprawie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. WSA/ uzasadnienie wyroku 2 Sygn. akt I SA/Po 695/09 Zdaniem Sądu nie było także podstawy do wznowienia postępowania w tym przedmiocie, gdyż Urząd Skarbowy w W. przeprowadzał jedynie kontrolę skarbową i nie określał podatku od towarów i usług w innej wysokości niż to wynikało ze złożonej deklaracji. Sąd wskazał również, że skarżący zaniechał prowadzonej inwestycji, wnosząc w dniu 28 marca 2001 r. zakupione roboty budowlane na stacji paliw aportem do innego podmiotu - "B." Sp. z o.o. W związku z tym rozpoczęta inwestycja nie została przez skarżącego prowadzącego Przedsiębiorstwo "[...]" wykorzystana przy realizowaniu czynności opodatkowanych podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że organ odwoławczy słusznie przyjął, że w przypadku, gdy podatnik nabywa towar (usługę), który w żadnym momencie jego działalności nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie wykonuje przy jego udziale czynność zwolnioną z opodatkowania, wyzbywając się władztwa nad nabytym towarem (usługą), lub wykorzystuje go w inny sposób wskazujący na niemożność wykonania obrotu tym towarem (usługą) - w ramach którejś z czynności opodatkowanych VAT - nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tegoż towaru (usługi). Pismem z dnia 22 maja 2007 r. skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok opierając ją w całości na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Uzasadniając powyższe zarzuty strona wskazała, że nie zgadza się z ustaleniami Sądu I instancji, że skarżący zaniechał prowadzonej inwestycji oraz, że zakupione roboty budowlane przekazał aportem do Spółki z o. o. "B.". Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2009 r., o sygn. akt I FSK 1021/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Sąd II instancji uznał, że autor skargi kasacyjnej jedynie ogólnie przywołał art. 174 P.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przy czym nie wskazał, który z przepisów i jakiej ustawy został naruszony oraz sformułował zarzut naruszenia art. 109 P.p.s.a. Stąd też stwierdzono, że przedmiotowa skarga kasacyjna sporządzona została wadliwie i to - co do zasady - uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej wyroku Sądu I instancji. Odnosząc się jednak do zarzutu naruszenia art. 109 P.p.s.a., Naczelny Sąd WSA/ uzasadnienie wyroku 3 Sygn. akt I SA/Po 695/09 Administracyjny wskazał, że przepis ten stanowi, że: "Rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności". Sąd odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, że pełnomocnik strony nie składał wniosku o rozpoznanie sprawy w nieobecności strony lub pełnomocnika. Przeciwnie, protokół rozprawy z dnia 28 listopada 2006 r. wskazuje, że złożony został kolejny wniosek o odroczenie rozprawy. Obowiązkiem Sądu I instancji było zatem rozważenie, czy nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołane nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, bowiem zaistnienie takiej okoliczności obliguje sąd do odroczenia rozprawy. Tymczasem z protokołu rozprawy wynika, że wniosek pełnomocnika o odroczenie rozprawy został wprawdzie odczytany, lecz nie został formalnie rozpoznany. Żadnych rozważań na powyższą okoliczność nie zawarto także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Według Sądu II instancji domniemywać jedynie można, że sąd I instancji uznał, że kolejny wniosek o odroczenie rozprawy spowodowany złym stanem zdrowia strony i jej pełnomocnika nie stanowi nadzwyczajnego wydarzenia, którego nie można przezwyciężyć (np. poprzez ustanowienie innego pełnomocnika). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe naruszenie przepisu art. 109 P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona została pozbawiona możliwości ochrony swoich praw i jak wskazano w skardze kasacyjnej "nie udało jej się przedstawić (...) sądowi administracyjnemu rzeczywistego stanu faktycznego". Tego rodzaju konstatacja wskazuje zaś, że zaszła przesłanka nieważności postępowania z przyczyny, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Po doręczeniu pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o wyznaczeniu przez WSA w Poznaniu terminu rozprawy na dzień 25 września 2009 r., nadesłał on pismo z dnia 31 sierpnia 2009 r., do którego dołączył notarialnie poświadczone odpisy: wyroku zaocznego Sądu Okręgowego w P. z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt [...], postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt [...], postanowienia Sądu Apelacyjnego w P.z dnia 13 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...]. Oprócz powyższych orzeczeń dołączono wypis aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 16 stycznia 2001 r. i odpis z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczący "B." Sp. z o.o. oraz odpis wniosku złożonego w dniu 31 sierpnia 2009 r. o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. WSA/ uzasadnienie wyroku 4 Sygn. akt I SA/Po 695/09 Na rozprawie w dniu 15 września 2009 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi i wnioski pisma z dnia 31 sierpnia 2009 r. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od zastosowania przepisu art. 190 P.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Rozpoznając wniesioną skargę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 P.p.s.a., bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Badając zaskarżone decyzje w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Będąc związanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do tego że uchybienie art. 109 p.p.s.a. skutkowało pozbawieniem strony możliwości ochrony jej praw, Sąd rozpoznając sprawę ponownie, przeprowadził zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełniający dowód z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego, uznając że nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania, a będzie służyło wyjaśnieniu istotnych wątpliwości sygnalizowanych przez stronę. WSA/ uzasadnienie wyroku 5 Sygn. akt I SA/Po 695/09 W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem sprawy były i w dalszym ciągu są decyzje organów podatkowych odnoszące się do podatku od towarów i usług za 2000 r. Przedłożone przez skarżącego dowody w postaci odpisów orzeczeń Sądu Okręgowego w P. i Sądu Apelacyjnego w P. z 2007 r. i 2008 r. powstały później i oczywistym jest, że nie istniały ani w chwili rozpoznawania skargi przez tutejszy Sąd w dniu 28 listopada 2006 r., ani tym bardziej w chwili orzekania przez organy podatkowe. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że wyrokiem zaocznym z dnia 31 października 2007 r. Sąd Okręgowy w P. ustalił, że: 1. nieważne jest oświadczenie z dnia 16 stycznia 2001 r., którym M. W. został pełnomocnikiem "B." Sp. z o.o. i w którym "B." Sp. z o.o. wyraziła zgodę na zbycie nieruchomości za cenę i na warunkach określonych przez pełnomocnika, 2. nieważne jest oświadczenie Z. P. L. z dnia 16 stycznia 2001 r., działającego w imieniu "B" Sp. z o.o. o udzieleniu pełnomocnictwa "A" Sp. z o.o. do sprzedaży określonych rzeczy, 3. nieważna jest umowa przeniesienia własności nieruchomości z dnia 16 stycznia 2001 r., 4. nieważna jest umowa sprzedaży z dnia 29 marca 2001 r., dotycząca nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w S., Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w O. prowadzi księgę wieczystą nr [...], 5. nieważna jest umowa sprzedaży z dnia 29 marca 2001 r., dotycząca nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w S., Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w O. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. W żadnym punkcie przytoczone orzeczenie nie odnosi się do umów dotyczących robót budowlanych wskazanych w fakturze zakupu nr [...] z dnia 30 listopada 2000 r. i w fakturze zakupu nr [...] z dnia 15 grudnia 2000 r. Przedmiot umów i oświadczeń objętych ustaleniami Sądu Okręgowego, nie odnosi się wprost do wniesienia aportu w postaci przedmiotowych robót budowlanych przekazanych. Stronami postępowania o ustalenie, zakończonego wyrokiem zaocznym z dnia 31 października 2007 r. były spółki prawa handlowego: "B" Sp. z o.o. w likwidacji w O. i "A" Sp. z o.o. w O. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego - nie kwestionowanego przez skarżącego w tym zakresie - wynika, że odmowa uznania odliczenia od podatku należnego kwoty [..] wynikała z transakcji między Z. L. WSA/ uzasadnienie wyroku 6 Sygn. akt I SA/Po 695/09 prowadzącym przedsiębiorstwo "[...]", a Przedsiębiorstwem "A" Sp. z o.o. w O. Podobnie bez znaczenia, zdaniem Sądu, dla wyniku niniejszej sprawy pozostają postanowienia sądów powszechnych z dnia 12 czerwca 2008 r. i z dnia 13 sierpnia 2008 r. - albowiem odnoszą się jedynie do proceduralnej kwestii wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu od wskazanego wyroku zaocznego -oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 27 sierpnia 2009 r. i wniosek z dnia 31 sierpnia 2009 r. Jak wspomniano wcześniej granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Przy czym ocena legalności rozstrzygnięć dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania przez organy podatkowe i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy podatkowej. Skoro stan faktyczny istotny dla rozstrzygnięcia w kwestii podatku od towarów i usług za 2000 r. ustalony przez organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy istniejący w chwili wydawania decyzji nie został podważony, Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe zasadnie zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u.p.a. Urząd Kontroli Skarbowej w P. działając jako organ I instancji był uprawniony, po uzyskaniu dodatkowych informacji, do wszczęcia postępowania w analizowanej sprawie i wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że nie toczyło się wcześniej postępowanie podatkowe dotyczące grudnia 2000 r., a Urząd Skarbowy w W. przeprowadził jedynie kontrolę, która nie zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowej. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego. Przepis § 69 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r., nr 109, poz. 1245 ze zm.) stanowi, że zwalnia się od podatku od towarów i usług aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Zwolnienie aportu skutkuje z kolei utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...], ponieważ WSA/ uzasadnienie wyroku 7 Sygn. akt I SA/Po 695/09 na podstawie art. 20 ust. 2 u.p.t.u.p.a. podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Żaden z dowodów znajdujących się w aktach podatkowych sprawy lub przedłożonych Sądowi przed rozprawą nie pozwala przyjąć, aby skarżący nie zaniechał prowadzonej inwestycji i nie wniósł w dniu 28 marca 2001 r. aportu w postaci zakupionych robót budowlanych na stacji paliw do innego podmiotu - "B." Sp. z o.o. oraz że rozpoczęta inwestycja nie została przez skarżącego, prowadzącego Przedsiębiorstwo "[...]", wykorzystana przy realizowaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadą wynikającą z przepisów art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 u.p.t.u.p.a. jest to, że odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Dlatego też słusznie organ odwoławczy zauważył, że w przypadku, gdy podatnik nabywa towar (usługę), który w żadnym momencie jego działalności nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie wykonuje przy jego udziale czynność zwolnioną z opodatkowania, wyzbywając się władztwa nad nabytym towarem (usługą), lub wykorzystuje go w inny sposób wskazujący na niemożność wykonania obrotu tym towarem (usługą) w ramach którejś z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - to nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tegoż towaru (usługi). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdza, że badane decyzje nie naruszają prawa i brak jest podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna i orzekł o jej oddaleniu, zgodnie z art. 151 P.p.s.a. /-/ M.Bejgerowska /-/ S.Małek /-/ S.Widłak 8