I GSK 150/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 293/09 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w N. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. oraz w części orzekającej o zwrocie kosztów sądowych (pkt I i II sentencji); 2. oddala skargę kasacyjną w dalszej części; 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Po 293/09, po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. w N. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lutego 2009 r., Nr [...], w przedmiocie usunięcia towaru spod dozoru celnego i określenia należności celnych przywozowych, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lipca 2007 r., orzekł o zwrocie kosztów sądowych i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 9 sierpnia 2004 r. w Oddziale celnym w G. zgłoszono do procedury tranzytu zewnętrznego towar o statusie niewspólnotowym, w postaci 192 sztuk żakietów damskich. Eksporterem była firma D. Sp. z o.o., zaś odbiorcą D. I. GmBH. W dokumentach tranzytowych, jako głównego zobowiązanego wpisano S. Sp. z o.o. Procedura miała zakończyć się 17 sierpnia 2004 r. Organ celny 28 października 2004 r. poinformował eksportera oraz głównego zobowiązanego, że Oddział celny nie posiada dowodu zakończenia operacji tranzytowej. Wysłano także notę poszukiwawczą do niemieckiego urzędu przeznaczenia, w celu uzyskania informacji o przebiegu procedury. W toku korespondencji ustalono, że przesyłka nie została dostarczona do urzędu celnego w Niemczech, lecz przywieziono ją bezpośrednio do odbiorcy niemieckiego, jako towar o statusie wspólnotowym. Z tego względu powiadomiono głównego zobowiązanego, że urząd wyjścia nie posiada dowodu zakończenia procedury tranzytowej; wezwano ten podmiot do nadesłania wszelkich informacji i dokumentów pozwalających ustalić, czy procedura może zostać uznana za zakończoną lub wskazujących przyczyny, których zaistnienie uniemożliwiło to zakończenie. Spółka S. nadesłała kopię listu przewozowego CMR z potwierdzeniem odbioru m.in. przedmiotowego towaru opisanego w fakturze 32/2004 przez niemiecką firmę D. Natomiast eksporter towaru – D., przedłożyła kserokopię rachunku zbiorczego od niemieckiego odbiorcy, w którym potwierdził on odbiór towaru także z faktury 32/2004. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej odzieży objętej zgłoszeniem tranzytowym. Jako adresata postanowień wskazano zarówno spółkę S., jak i spółkę D. W toku dalszego postępowania umorzono postępowanie wobec tego ostatniego podmiotu, ograniczając w ten sposób zakres sprawy tylko do osoby głównego zobowiązanego. W dniu [...] lipca 2007 r. wydana została decyzja, w której stwierdzono powstanie długu z powodu usunięcia spod dozoru celnego towaru przemieszczanego na obszarze celnym Wspólnoty z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego. W związku z tym powiadomiono o zaksięgowaniu i wezwano do uiszczenia kwoty cła. Wyjaśniono, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Ponieważ w sprawie to przedstawienie nie miało miejsca i towar nie był fizycznie dostępny dla organów celnych uznano, że miało miejsce usunięcie go spod dozoru celnego. Jako najwcześniejszą chwilę, w której można było stwierdzić to usunięcie, organ wskazał 18 sierpnia 2004 r., czyli pierwszy dzień po upływie terminu na dostarczenie towaru do urzędu przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Organ uzasadnił, że w odniesieniu do tranzytowych przewozów towarów niewspólnotowych, jako podstawę prawną postępowania prowadzonego w związku z powstaniem długu celnego stosuje się przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC) oraz rozporządzenia wykonawczego. Jako główny zobowiązany, spółka S. nie przedstawiła karty dokumentu potwierdzającego dostarczenie towaru w urzędzie przeznaczenia. Także postępowanie poszukiwawcze prowadzone przez urząd wyjścia nie potwierdziło tej okoliczności. Natomiast wyjaśnienia odbiorcy towaru w Niemczech oraz polskiego eksportera potwierdzają wprawdzie dostawę towaru do państwa przeznaczenia, jednakże z pominięciem organów celnych tego państwa. Przyczyną powstania tej sytuacji był brak wiedzy w Niemczech, że towary opisane na fakturze numer 32/2004 mają status towarów niewspólnotowych i objęte są procedurą zawieszającą. Z tego też względu niemiecki odbiorca towaru zgłosił ten przywóz w systemie statystycznym definiując go, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Wprowadzone w błąd organy celne pozbawione zostały możliwości skutecznego sprawowania dozoru nad towarem, a procedura tranzytu nie mogła zostać uznana za zakończoną. W przypadku D. I. GmBH, zarówno zebrane przez organ celny jak i przedłożone przez stronę dowody nie wykazały, aby podmiot ten świadomie naruszył przepisy celne. Podmiot ten otrzymał przesyłkę zawierającą m.in. sporne 192 sztuki żakietów. Jeżeli więc Spółka nie otrzymała z jakichś powodów dokumentów tranzytowych, to mogła poczynić założenie, że cała partia towaru ma status towarów wspólnotowych. Nie można bowiem zapominać, że transport miał miejsce już po akcesji Polski do Unii Europejskiej, stąd przemieszczał się już po wspólnotowym obszarze celnym. Większość obrotu towarowego pomiędzy polskimi i niemieckimi firmami nie podlegała już wówczas dozorowi celnemu, gdyż jego przedmiotem były towary o statusie wspólnotowym. W tych okolicznościach łatwo mogło dojść do pomyłki i trudno jest wykazać, że firma ta powinna przy zachowaniu należytej staranności spodziewać się, że w otrzymanej partii towaru znajduje się towar niewspólnotowy. Natomiast co do odpowiedzialności eksportera, to zauważyć należy, że wywiązał się on ze wszystkich obowiązków dokonując zgłoszenia towaru organom celnym do procedury tranzytu i wyposażając przesyłkę w wymagane przepisami dokumenty. Nieuzasadnionym wydaje się obciążanie spółki D. odpowiedzialnością za brak dostarczenia przesyłki do urzędu przeznaczenia, gdyż zobowiązanie to przejął na podstawie umowy z tym podmiotem przewoźnik towaru - "Usługi Transportowe Ł. G.". Zgodzić się należy, że obowiązujące przepisy celne pozwalają obciążać solidarnie obowiązkiem uiszczenia długu celnego nie tylko głównego zobowiązanego, ale także inne osoby, które przejęły towar i przyczyniły się do braku zakończenia procedury tranzytu. W sprawie organ I instancji powinien wszcząć także postępowanie w stosunku do przewoźnika i przeprowadzić czynności dowodowe pozwalające wyjaśnić okoliczności, w jakich podmiot ten nie przedstawił przewożonego towaru w urzędzie przeznaczenia. Rozpoznając sprawę w następstwie wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że jest ona uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne. Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organy celne art. 96 ust. 1 i 2 WKC, poprzez pominięcie w postępowaniu celnym części osób, które mogłyby zostać także uznane za dłużników. Do popełnienia błędu przyznają się same organy celne m.in. w odpowiedzi na skargę twierdząc, że "(...) organ I instancji powinien dokładniej zbadać możliwość przyczynienia się do naruszenia przepisów celnych przez przewoźnika towaru (...)". Postępowanie winno być prowadzone wobec wszystkich potencjalnych solidarnych dłużników, zaś adresatami decyzji powinny być wszystkie osoby zobowiązane do uregulowania należności celnej z określonego przepisami tytułu. Orzeczenie w tej sprawie, powinno być rezultatem jednego postępowania. Organ podatkowy nie może bowiem pominąć w tego rodzaju postępowaniu także innych osób zobowiązanych solidarnie do świadczenia. Żądanie zapłaty całości lub części świadczenia, co do którego orzeczono odpowiedzialność od konkretnego dłużnika może nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, z wszelkimi regułami dotyczącymi wyboru osoby zobowiązanej do zapłaty. Każdą osobę ponoszącą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe należy uznać za stronę postępowania podatkowego, co oznacza, że wszystkie takie osoby powinny być wymienione w wydanej decyzji i decyzja ta powinna im być doręczona. Stanowiska tego nie zmienia podnoszony przez organy celne fakt przedawnienia odpowiedzialności za powstałe naruszenie wobec jednej ze stron, nie wywołuje to również braku możliwości obciążenia solidarnie głównego zobowiązanego, czy pozostałych podmiotów, lecz ustalenia te winny być rezultatem jednego postępowania, prowadzonego wobec wszystkich dłużników. Efektem tego postępowania mogą być orzeczenia merytoryczne (wymiarowe, określające dług celny itp.) jak również procesowe (np. umorzenie postępowania wobec jednej ze stron, bądź wszystkich zobowiązanych). Z powyższego zatem należy wywieść, iż zarzut dotyczący nieustalenia przez organy celne pełnego kręgu dłużników jest w pełni uzasadniony, bowiem żaden z przepisów materialnych i proceduralnych nie pozwala organom celnym na dowolny wybór jednej tylko strony postępowania. W świetle przepisów obowiązujących w dniu powstania zdarzenia stroną postępowania jest bowiem każda osoba, na której przed powstaniem obowiązku celnego i podatkowego ciążą szczególne obowiązki (art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC). Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 215 WKC, dotyczący wątpliwości skarżącej Spółki, co do właściwości w sprawie polskich organów celnych. W sprawie znalazła zastosowanie regulacja art. 215 WKC stanowiąca, że gdy towar został objęty procedurą, która nie jest zamknięta, a miejsca powstania długu nie można określić, to należy za miejsce powstania długu celnego uznać miejsce objęcia towaru procedurą tranzytową. Termin na ustalenie miejsca powstania długu celnego został zawarty w art. 450a PW WKC i wynosi 10 miesięcy od dnia przyjęcia zgłoszenia tranzytowego. W sprawie termin 10 miesięcy upłynął w momencie, gdy jeszcze trwało postępowanie wyjaśniające dotyczące przyczyn niezakończenia procedury i w jego ramach organy celne oczekiwały na wyjaśnienia z niemieckiego urzędu celnego. Należy zgodzić się z Dyrektorem IC, iż w tym momencie nie było jeszcze dostatecznej ilości danych, aby wyrokować o miejscu powstania długu celnego, a po upływie wskazanego terminu obowiązek wydania decyzji w tej sprawie spoczął już na polskiej administracji celnej, właściwej dla miejsca przyjęcia dokumentu tranzytowego. Wskazany w skardze art. 450b ust. 1 RWKC nie zmienia zasad określonych w art. 215 WKC, a jedynie określa sposób postępowania organu celnego w okresie przed upływem okresu wyznaczonego w art. 450a RWKC. Stąd nie można interpretować tego zapisu, jako możliwości zmiany właściwości organów celnych w dowolnym czasie. Byłaby to interpretacja sprzeczna z celem ustanowienia maksymalnego terminu na ustalenie tej kwestii, gdyż przedłużyłaby termin na pobór wspólnotowego cła ponad przewidziane ramy czasowe. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż aby był skuteczny musiałby być związany z wykazaniem, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaś, choć istotnie w postępowaniu odwoławczym zaniechano pisemnego powiadomienia strony o tym uprawnieniu procesowym, to jednak z akt administracyjnych wynika, że o zakończeniu postępowania dowodowego dowiedział się pracownik spółki S. w trakcie rozmowy telefonicznej prowadzonej 16 lutego 2009 r. z organem celnym. Powyższe oznacza, iż uchybienie to pozostało bez wpływu na wynik sprawy. Reasumując, Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organy celne art. 96 ust. 1 i 2 WKC, poprzez nieustalenie przez organy celne pełnego kręgu dłużników. Żaden z przepisów materialnych i proceduralnych nie pozwala organom celnym na dowolny wybór jednej tylko strony postępowania, zaś w świetle przepisów obowiązujących w dniu powstania zdarzenia, stroną postępowania jest każda osoba, na której przed powstaniem obowiązku celnego i podatkowego ciążą szczególne obowiązki. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organy administracji publicznej stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zobowiązane są do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w uzasadnieniu oceny prawnej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postepowania. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił obrazę prawa materialnego polegającą na zastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 96 w zw. z art. 213 WKC. Naruszenie prawa polegało na nieuzasadnionym obarczeniu organów celnych obowiązkiem wszczęcia postępowania i wydania decyzji w stosunku do wszystkich osób mogących być potencjalnie uznanymi za dłużników celnych, nawet w wypadku, gdy możliwym jest powiadomienie o zarejestrowaniu długu celnego jedynie osoby głównego zobowiązanego. Wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił także: - błędną ocenę stanu faktycznego sprowadzającą się do nieuprawnionego twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie organy celne całkowicie pominęły inne osoby mogące być solidarnie odpowiedzialne za dług celny, kierując się dowolnym wyborem strony postępowania, a także - nie wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (mylne rozumienie treści normy prawnej) lub niewłaściwe zastosowanie (ustalony stan faktyczny został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, opartą na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w istotnej części nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, istota problemu sprowadza się do kwestii, czy postępowanie mające za przedmiot doprowadzenie do uregulowania należności celnych z określonego przepisami tytułu, może być prowadzone przeciwko osobie wybranej przez organy celne, np. tzw. głównemu zobowiązanemu, czy też winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić. Zgodnie z art. 96 WKC, główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a/ przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, ale, "nie naruszając obowiązków podstawowego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów". Pomijając w tej sytuacji w prowadzonym postępowaniu niektóre osoby, które także mogłyby zostać uznane za dłużników celnych, w szczególności uczestniczącego w procedurze przewoźnika, organy celne popełniły błąd, z czego zdawały sobie sprawę, o czym świadczy uzasadnienie organu II instancji (k. 75-76v akt adm.). Ponieważ postępowanie celne dotyczy interesu prawnego wszystkich "osób, które mogłyby zostać uznane za dłużników", to zadaniem organu winno być objęcie postępowaniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie, jako stron postępowania, dla uniknięcia wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego, związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ celny. Krąg tych osób precyzuje przepis art. 203 ust. 3 WKC wskazując, że dłużnikami w przedmiotowej procedurze jest: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały, bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Podmiot współodpowiedzialny powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego (por. uchwała NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, ONSA nr 3 z 2009 r., poz. 47). Ponieważ na gruncie prawa podatkowego i celnego organy administracyjne zobowiązane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, to dopóki decyzja taka wobec osoby trzeciej nie zapadnie, nie można jej traktować jako dłużnika, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej sytuacji wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności celnej przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić, jest spełnieniem wymogu wynikającego z treści art. 107 § 1 Op., w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi. Dzięki prowadzeniu postępowania przeciwko wszystkim osobom trzecim, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić, osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (v. art. 376 k.c.). W przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego regres realizowany może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne, bowiem generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe (celne) w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z np. art. 116 § 1 Op. (v. wyrok NSA z 7 lipca 2010 r, I GSK 923/09; wyrok NSA z 9 października 2007 r., I GSK 2525/06)). Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwiłby realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Tego rodzaju stan rzeczy mógłby wyniknąć np. z przedawnienia prawa orzekania w sprawie, czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy (celny) do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika tymczasem, że każdy wierzyciel, zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co może się przejawiać na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie najpełniej zaś gwarantuje wydanie odpowiedniej decyzji w trybie art. 96 ust. 1 i art. 203 ust. 3 WKC, która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną. Materialnoprawna treść omawianych unormowań, w powiązaniu z regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy (celny) nie ma możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym (celnym) utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 k.c. pozwala organom również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania). Skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 Op. w zw. z art. 366 § 1 k.c., jest możliwe zatem dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego (celnego), czyli po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy (celny) stał się dłużnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej należność celną. Reasumując, prawidłowa wykładnia wykładni art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Pogląd o obowiązku wezwania do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników jest prezentowany przez komentatorów przepisów postępowania podatkowego (v.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, UNIMEX, s. 520). Jednocześnie należy stwierdzić, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim potencjalnie zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Rozważania na bazie pozostałych, procesowych zarzutów kasacyjnych, w sytuacji gdy wiążą się one ściśle z omówionym zarzutem materialnoprawnym, są niecelowe i bezprzedmiotowe. Uchylenie zaskarżonym wyrokiem decyzji organów celnych obydwu instancji nie znajduje prawnego uzasadnienia. W odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji Sąd, stosownie do art. 135 p.p.s.a., stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa (w granicach sprawy, której dotyczy skarga), jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie wskazał powodów dla których uznał, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W konsekwencji skarga kasacyjna, w zakresie kwestionującym zasadność uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lipca 2007 r., jest zasadna. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Wobec jedynie częściowego uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.