II GSK 110/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Gabriela Jyż Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. D. W. w K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1206/09 w sprawie ze skargi Z. D. W. w K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi w latach 2006 - 2007 postanawia: 1. uchylić zaskarżone postanowienie, 2. oddalić wniosek Z. D. W. w K. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1206/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę Z. D. W. w K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], w przedmiocie gospodarowania środkami publicznymi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 3 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na: decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym, inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, akty prawa miejscowego, inne akty organów jednostek samorządu terytorialnego, akty nadzoru, bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt. 1-4, a także w innych sprawach z mocy ustaw szczególnych. W tej sprawie został zaskarżony wynik kontroli. Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego jedynie wówczas, gdy z jego treści wynika nałożenie na stronę określonych obowiązków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wynikiem kontroli, który może zostać uznany za decyzję administracyjną, a ponadto od tego rozstrzygnięcia nie przysługuje stronie odwołanie – to skarga jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia złożył Z. D. W. w K., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie "art. 3 § 2 i 3" poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło w konsekwencji do uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż skarga w przedmiotowej sprawie nie przysługuje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji pominął niezwykle istotną dla praktyki uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98, która dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odzwierciedleniem jest art. 3 § 2 pkt 7 p.p.s.a. W uchwale tej NSA zauważa, że dla oceny dopuszczalności trybu "kontroli" określonej w art. 3 § 2 pkt 7 p.p.s.a. niezbędne jest ustalenie, czy wynik kontroli skarbowej (sformułowanie tego wyniku) wykazuje cechy aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, wyjście przez organ kontroli poza ustawowe ramy uprawnień oraz sformułowanie wyników kontroli jest rażącym naruszeniem prawa mieszczącym się w zakresie kognicji sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie o jej oddalenia, a także o przyznanie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ administracji stwierdził, że wynik kontroli wydany w niniejszej sprawie nie jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i jako taki nie podlega zaskarżeniu, a zatem postanowienie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Z treści petitum i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca zmierza do wykazania, że wydany w niniejszej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli mieści się w określonym w art. 3 § 2 i § 3 p.p.s.a. zakresie rozstrzygnięć podlegających kontroli sądowoadministracyjnej. Wydanie wyniku kontroli może stanowić zaskarżalną czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań (obszernie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98, publ. ONSA 1999/2/43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności zostały zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. o sygn. akt FPS 13/00 (publ. ONSA 2001/2/58), która dotyczyła wprawdzie wyniku kontroli na gruncie dawnego brzmienia art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) i kwestii jego zaskarżalności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte można także odnieść do problematyki niniejszej sprawy. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". W powołanej uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko zajęte w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r. co do dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego wyniku kontroli, podkreślając jednocześnie, że gdy wynik kontroli zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej, to adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia w nim zawarte. Obie uchwały dotyczą zatem kwestii zaskarżalności wyniku kontroli, ale odnoszą się do różnych sytuacji. Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt II GSK 506/10 (treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), pierwsza z powołanych uchwał (sygn. akt FPS 18/98) dotyczy sytuacji, gdy wynik kontroli wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości i zawiera wnioski dotyczące sposobu i terminu ich usunięcia, czemu odpowiada obowiązek kontrolowanego zapewnienia stanu zgodnego z prawem przez usunięcie wytkniętych nieprawidłowości oraz poinformowania organów kontroli skarbowej o realizacji wniosków zawartych w wyniku kontroli, natomiast druga z uchwał (sygn. akt FPS 13/00) dotyczy przypadku, gdy wynik kontroli ograniczony jest do dokonania ustaleń faktycznych i określenia uchybień, nie wskazując na potrzebę lub obowiązek podjęcia jakichkolwiek działań przez kontrolowany podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem przyjmuje, że warunkiem dopuszczalności skargi na wynik kontroli jest ustalenie, iż dotyczy on stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Oznacza to, że wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdy jego treść odnosi się do określonych obowiązków. Z treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, muszą mieć charakter publicznoprawny, muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz muszą dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony w niniejszej sprawie wynik kontroli został wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania wyniku kontroli – stanowił, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, to jest celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. Wynik kontroli powinien zawierać końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej (art. 27 ust. 1 pkt 6 tej ustawy) oraz termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej (art. 27 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej – w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania wyniku kontroli – kontrolowany jest obowiązany (...) w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 7, poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości. Stwierdzić należy, że zaskarżony wynik kontroli zawiera zalecenia dotyczące stwierdzonych uchybień – zostały one zawarte w części IV wyniku kontroli zatytułowanej "Ustalenia i wnioski dotyczące usunięcia nieprawidłowości" (vide k. 922 akt administracyjnych). Środki zmierzające do wyeliminowania w bieżącej i przyszłej działalności nieprawidłowości omówionych w części III wyniku kontroli miały zostać podjęte przez podmiot kontrolowany ze szczególnym uwzględnieniem respektowania przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 ze zm.) i aktów prawnych wydanych na jej podstawie. Ponadto, w wyniku kontroli wyraźnie zakreślono stronie skarżącej termin podjęcia wspomnianych działań w celu usunięcia nieprawidłowości – 30 dni od daty doręczenia wyniku kontroli (vide k. 922 akt administracyjnych). Organ kontroli skarbowej pouczył także kontrolowanego o wynikającym z art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej obowiązku poinformowania tegoż organu o sposobie wykonania wspomnianych zaleceń w ciągu 30 dni po upływie wskazanego wyżej terminu określonego w części IV wyniku kontroli (vide k. 923 akt administracyjnych). Wskazane elementy wyniku kontroli świadczą o tym, że organ kontroli skarbowej nie ograniczał się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych nieprawidłowości, lecz także wskazywał na istnienie po stronie kontrolowanego podmiotu obowiązków, których wykonanie ma zapewnić stan zgodności z prawem. Obowiązek usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości i zawiadomienia organu kontroli skarbowej o sposobie działania w tym zakresie wynika z przepisu prawa, to jest z art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (szerzej na temat obowiązku, o jakim mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, jako podstawowego elementu oceny zaskarżalności wyniku kontroli – A. Kisielewicz, Akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] Instytucje procesu administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Ludwikowi Żukowskiemu, Przemyśl – Rzeszów, str. 187 – 191). W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Wspomniany wynik kontroli charakteryzuje się bowiem wszystkimi cechami właściwymi dla aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie ma on bowiem charakteru decyzji lub postanowienia, został podjęty w sprawie indywidualnej, ma charakter publicznoprawny oraz dotyczy obowiązków strony skarżącej wynikających z przepisów prawa, to jest z art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. W tych warunkach za słuszny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący istnienie podstaw do odrzucenia skargi. Podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności odnoszące się do kwestii dopuszczalności przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej będą badane w ramach merytorycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyniku kontroli. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego była dopuszczalność skargi na wynik kontroli a nie jego zgodność z prawem, w tym w zakresie kompetencji organu kontrolnego. Mając na uwadze wskazane powody Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do wniosku strony wnoszącej skargę kasacyjną o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 42), wyjaśnił, iż przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie. Do wspomnianej kategorii postanowień należy niewątpliwie zaliczyć postanowienie o odrzuceniu skargi. Obowiązek respektowania przytoczonego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.).