I SA/Po 627/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2009r. sprawy ze skargi Spółki A w K na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę /-/M. Bejgerowska /-/St. Małek /-/Sz. Widłak Wnioskiem z dnia (...) A Sp. z o.o. w K., reprezentowana przez doradcę podatkowego B. H. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, m.in. na rzecz kontrahentów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Spółka wystawia faktury korygujące m.in. z powodu obniżenia ceny, zwrotu towaru, pomyłek w ilościach bądź cenie, a także z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT. Spółka zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących na moment ich wystawienia. Oznacza to, iż wnioskodawczyni zamierza dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W związku z powyższym zadała pytanie, czy w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka może pomniejszyć obrót (podstawę opodatkowania) oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Zdaniem wnioskodawczyni, art. 29 ust. 4a ustawy VAT, nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że nowelizacją wprowadzoną 1 grudnia 2008r. do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływaną jako ustawa o p.t.u.) dodano art. 29 ust. 4a na skutek uchylenia przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług. Przepis rozporządzenia został uznany bowiem przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż został wydany bez delegacji ustawowej, a nadto jako zapis modyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawę opodatkowania powinien być ujęty w ustawie. Wskazana nowelizacja polegała zatem na uregulowaniu materii umieszczonej dotychczas w rozporządzeniu, w akcie prawnym wyższej rangi, jakim jest ustawa. Wprowadzenie powyższej zmiany nie wpłynęło jednak na fakt, iż zakres unormowania jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Spółka zauważyła, że podobny pogląd reprezentowany jest również w doktrynie. Wnioskodawczyni wskazała, że Dyrektywa VAT przewiduje dodatkowe warunki korzystania z prawa do pomniejszenia podatku VAT. Art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Przedmiotowa regulacja jest skierowana przeciwko grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystywać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych, jednakże ze względu na formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w Dyrektywie chcieliby zrealizować swe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Nadto wskazała, że uprawnienie państw członkowskich do określania warunków obniżania podstawy opodatkowania, nie pozostawia im pełnej dowolności w tym zakresie. Państwa członkowskie powinny mieć na uwadze podstawowe zasady podatku VAT, wśród których znajduje się zasada neutralności podatku od towarów i usług. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w przypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nie odbierania przez niego korespondencji itp., w szczególności ma to miejsce wówczas, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, albo gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku. Zaskarżony przepis wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu. Nie formułuje natomiast wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia. Skarżąca, na uzasadnienie swojego stanowiska, powołała orzeczenia sadów administracyjnych. W tych okolicznościach, zdaniem spółki, nie musi czekać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy, aby obniżyć VAT należny. Przepis art.29 ust. 4a ustawy o p.t.u. jest bowiem niezgodny z przepisami Unii Europejskiej. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia (...) nr (...) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w świetle art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o p.t.u., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art.29 ust. 4a ustawy o p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który winien potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Dodał, że powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Z tego powodu nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy wyjaśnił też, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. W piśmie z dnia (...) Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji. W uzasadnieniu wskazała, że interpretacja jest nieprawidłowa. Podała, że organ wydający interpretację negując stanowisko wnioskodawczyni powołał jedynie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane w stosunku do niej rozporządzenie, pomijając postanowienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem Spółki, w przedstawionym przez nią stanie, nie powinien zostać zastosowany art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, bowiem narusza on podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność oraz istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami wykonywanymi przez podatnika. Za niewłaściwy uznała również pogląd wyrażony przez organ podatkowy, zgodnie z którym potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług. Przedkładanie znaczenia takiego potwierdzenia ponad naczelną zasadę neutralności podatku VAT stanowi, zdaniem skarżącej, działanie nieprawidłowe. Nadto wskazano na naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływaną jako Ordynacja podatkowa) przez brak odniesienia się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia (...), nr (...), stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu powołał te same argumenty, co w piśmie z dnia (...). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (...) A Sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego M. H. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi wydającemu interpretację naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa proceduralnego, t.j. art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu podniosła, że art. 29 ust. 4a ustawy o p.t.u. nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Skarżąca powołała się na przepisy prawa wspólnotowego, z których wynika, że regulacje umieszczone w ustawie o podatku od towarów i usług, uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta są niezgodne z tym prawem. Wskazano również na literaturę przedmiotu oraz wyroki sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedstawiona bowiem interpretacja nie narusza przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowana jest przepisami działu VI ustawy. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4 podstawę opodatkowania zmniejsza się między innymi o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Istotna w rozpoznawanej sprawie jest treść przepisu ust. 4a, obowiązującego od 01 grudnia 2008r. (ustawa z dnia 07 listopada 2008r. Dz. U. Nr 209, poz. 1320 art. 1). Wskazany przepis stanowi, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze – obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Należy wskazać, iż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przedmiotowa problematyka regulowana była przepisem § 16 ust. 4 zd. drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Przepis ten został uznany przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06) za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Przy czym z uwagi na konieczność zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług Trybunał wskazał na celowość przeniesienia tego uregulowania do ustawy. Przedstawiona interpretacja jest zgodna z powołanym przepisem art. 29 ust. 4a. Warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest bowiem posiadanie przez podatnika – potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi. W konsekwencji brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę uniemożliwia podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego tylko na podstawie wystawionej faktury korygującej, spełniającej wymogi przepisów § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Nie jest słuszny zarzut, iż omawiany przepis jest "niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Przepis art. 90 wskazanej Dyrektywy stanowi, iż w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Powyższa regulacja jest realizacją podstawowej zasady, zgodnie z którą podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego. Niewątpliwe jest, że określone warunki stosowania obniżenia podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w wymienionym przepisie nie powinny naruszać zasady neutralności, proporcjonalności i skuteczności. W szczególności nie powinny w praktyce udaremniać lub nadmiernie utrudniać celu wynikającego z tego przepisu. Przepis art. 29 ust. 4a wbrew wywodom strony skarżącej jest zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa obniżenia podstawy opodatkowania. Przede wszystkim przyjęty mechanizm umożliwiający obniżenie podstawy opodatkowania nie narusza zasady neutralności. Przy zachowaniu bowiem niezbędnej staranności (posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę) podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty nie podlegające opodatkowaniu. Wbrew poglądowi strony skarżącej omawiany przepis nie utrudnia nadmiernie czy też uniemożliwia spełnienia warunku potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W tym zakresie dopuszczalna jest bowiem każda forma tego potwierdzenia, a więc w przypadku wysłania faktury korygującej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru uzyskania potwierdzenia przyjęcia przesyłki przez adresata można uznać za dowód przyjęcia faktury korygującej (por. Komentarz do ustawy o VAT 2008, s. 185). Trafnie więc Dyrektor Izby wskazał w odpowiedzi na skargę, iż "przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane na przykład drogą elektroniczną – internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej itp.". Stosownie do przepisu art. 14b ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego ich przedstawienia. Strona skarżąca we wniosku o interpretację podała, iż zamierza dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie faktury korygującej bez uzyskania potwierdzenia jej odbioru. W opisie przyszłych zdarzeń skarżąca nie wskazała na okoliczności, które uniemożliwiałyby uzyskanie tego potwierdzenia. Interpretacja zasadnie więc stwierdza, iż w świetle przedstawionych przyszłych zdarzeń brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania. Należy podkreślić, iż faktura korygująca jest podstawowym dokumentem, który umożliwia organom kontrolnym sprawdzenia prawidłowości ich wystawienia. Z tego względu wymóg przedstawienia potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę zapewnia z jednej strony kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług a z drugiej – ochronę interesu Skarbu Państwa. Skarżąca ma rację, że z mocy przepisu art. 14e § 1 O.p. organ dokonujący interpretacji może z urzędu zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności m.in. orzecznictwo sądów. Słuszne jest w tym względzie stanowisko zajęte w sprawie II SA/Wa 996/08, według którego obowiązek analizy tego orzecznictwa dotyczy również postępowania zmierzającego do wydania interpretacji. Wskazane jednak przez stronę orzecznictwo (III SA/Wa 1587/08, I SA/Bd 249/08, III SA/Wa 655/08) nie dotyczy stanu prawnego przedstawionego we wniosku o interpretację. Rozstrzygnięcia w powołanych orzeczeniach oparte zostały bowiem na przepisie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798), obowiązującego od 30 listopada 2008r. Nie mogły więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/St. Małek /-/Sz. Widłak kk