III SA/Wa 655/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iź stanowisko R. sp. z o.o. - zwanej w dalszej części "skarżącą" -zawarte we wniosku z 1 października 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej rozliczania podatku od towarów i usług wnikającego z faktur korygujących, jest nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca zwróciła się do organu z wnioskiem o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. W stanie faktycznym wskazała, że dokonuje odpłatnej dostawy wyrobów alkoholowych i bezalkoholowych oraz świadczy usługi m.in. w zakresie marketingu. Tytułem dokonanej sprzedaży, która jest opodatkowana, Spółka wystawia faktury. W sytuacji, kiedy udzielono rabatów czy dokonano zwrotu towarów (stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), po wystawieniu pierwotnych faktur wystawiane są faktury korygujące. Uzyskanie od kontrahentów potwierdzenia odbioru faktur korygujących (co wynika z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług) następuje po upływie kilku miesięcy od wystawienia korekty i dotyczy wielu transakcji w obrocie krajowym. Powyższa sytuacja ma bezpośrednio wpływ na płynność finansową Spółki. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, pomniejszają obrót i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej nawet wówczas, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta? Zdaniem skarżącej kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur powinny pomniejszać obrót oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące nawet, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Warunki 1 Sygn. akt III SA/Wa 655/08 obniżenia obrotu wskazano w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Z kolei § 16 ust. 4 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów określający moment, w którym faktura korygująca zmniejsza obrót i podatek należny jest przepisem zawartym w akcie rangi podustawowej i narusza określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych. Ponadto, norma ta nie powinna mieć wpływu na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Regulacja zawarta w § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia, z uwagi na swą niekonstytucyjność nie może wywierać skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę, który ją ustanowił. Powyższe wynika ze stanowiska WSA w Warszawie zawartego w wyrokach z dnia 5 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2297/06) oraz z dnia 26 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 804/07). Następnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007 r. uznał w/w stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się na przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 106 ust. 8 u.p.t.u., a także § 16 ust. 4 rozporządzenia. Podkreślił, że kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane, co wynika wprost z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia tej przesłanki. Jej wystawienie nie stanowi zatem wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Niezbędne jest zatem posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przy czym potwierdzenie to może mieć dowolną formę pozwalającą na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. W konsekwencji, obniżenie podatku należnego możliwe jest dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę towarów lub usług. Pismem z dnia 17 grudnia 2007 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt U 6/06, którym stwierdzono niekonstytucyjność zapisów przepisu § 16 ust. 4 w/w rozporządzenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. Natomiast odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności organ podniósł, iż w w/w wyroku TK wskazał, iż tenże 2 Sygn. akt III SA/Wa 655/08 przepis traci moc obowiązującą z upływem dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tym samym w chwili obecnej jest regulacją prawną obowiązującą. W skardze z 13 lutego 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie: art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1); * art. 29 ust. 4 u.p.t.u.; * art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; * art. 14e § 1 i art. 14b § 60.p. Zdaniem skarżącej wydana interpretacja jest niezgodna z prawem, ponieważ nie uwzględnia sprzeczności jaka zachodzi pomiędzy dyrektywą nr 112 z 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a przepisem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Skarżąca zauważa, że pierwszą z zasad jest neutralność, zgodnie z którą podatek od towarów i usług powinien być podatkiem neutralnym cenowo w okresie, gdy towar znajduje się w obrocie. Obciążenie podatkowe powstałe w wyniku odliczenia od podatku należnego w danej fazie obrotu, podatku naliczonego w fazie poprzedniej powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku od wartości dodanej (VAT). Pomimo, że zasada ta generalnie odnosi się do porównania dwóch wartości, a mianowicie podatku należnego oraz naliczonego, ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego o kwotę upustów, rabatów oraz niepotwierdzonych korekt. Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Drugą istotną zasadą jest proporcjonalność (współmierność). W myśl tej zasady podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Zdaniem skarżącej zasadę tę należy wiązać z określonym w art. 79 i 90 sposobem ustalania podstawy opodatkowania. W oparciu o treść artykułu 79 ww. dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy uwzględnionych w momencie transakcji. Z kolei art. 90 stanowi, że w 3 Sygn. akt III SA/Wa 655/08 przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten nie stanowi o obowiązku uzyskiwania potwierdzenia dla czynności skutkujących obniżeniem podatku należnego. Państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których dokonują obniżenia podstawy opodatkowania powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem zasady proporcjonalności. Zdaniem skarżącej wymóg uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie spełnia warunków proporcjonalności oraz narusza zasadę neutralności, ponieważ sprzedawca nie ma wpływu na wyegzekwowanie takiego potwierdzenia od kontrahentów. W opinii skarżącej, przedmiotowa interpretacja indywidualna jest niezgodna z art. 29 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie uwzględnia sprzeczności zachodzącej na gruncie § 16 ust. 4 wyżej przytoczonego rozporządzenia z art. 29 u.p.t.u. W przytoczonym art. 29 nie określono obowiązku potwierdzania faktur korygujących jako sposobu dokumentowania obniżenia obrotu. Kwestionowany przepis rozporządzenia określający możliwość skorzystania z obniżenia podatku należnego w momencie otrzymania potwierdzenia faktury korygującej modyfikuje podstawę opodatkowania z art. 29 u.p.t.u. Obowiązek ten wywołuje wprost niekorzystne skutki dla sprzedawców usług i towarów opodatkowanych tym podatkiem poprzez przesunięcie w czasie, możliwości obniżenia podatku, a w sytuacji niemożności uzyskania takiego potwierdzenia wyłącza zagwarantowane przez ustawę prawo do obniżenia podatku. Według skarżącej powoływane rozporządzenie jest sprzeczne także z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie takie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania przepisów regulujących formalnoprawne, techniczne aspekty fakturowania i obowiązek przechowywania faktur korygujących. Nałożenie na podstawie § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia na podatników, obowiązku uzyskania 4 Sygn. akt III SA/Wa 655/08 potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy, nie posiada charakteru wyłącznie formalnego, gdyż stanowi warunek obniżenia podatku należnego, a więc ma charakter materialnoprawny. Obowiązek ten w sposób niekorzystny dla podatnika modyfikuje podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zatem ww. przepis rozporządzenia jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Z uwagi na fakt, że kwestionowany przepis rozporządzenia Ministra Finansów zawarty jest w akcie rangi podustawowej narusza także zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych zawartą w art. 217 Konstytucji RP. Przywołana norma ustawy zasadniczej stanowi bowiem, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Należy zauważyć, że określone w art. 217 Konstytucji RP wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego. W ustawie powinny być uregulowane 4 wszystkie istotne elementy składające się na stosunek zobowiązaniowy w sferze podatkowej. Rozporządzenie powinno regulować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu opodatkowania w celu wymierzenia od tej podstawy zobowiązania podatkowego. Przedmiot opodatkowania jest więc zbiorem stanów faktycznych, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, a podstawa opodatkowania to ilościowe przedstawienie przedmiotu opodatkowania podawane w celu obliczenia podatku, przy uwzględnieniu możliwych ulg i odliczeń. Podstawa opodatkowania bezpośrednio wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego, a więc jako istotny element podatku, powinna być uregulowana w ustawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje; skarga zasługuje na uwzględnienie. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Stanowisko Ministra Finansów opiera się w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie 5 Sygn. akt III SA/Wa 655/08 drugie), który to przepis aktu wykonawczego wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Wydany został nadto z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., U 6/06. Z uwagi na kategoryczne brzmienie tego przepisu oraz wydanie zaskarżonego aktu (indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z [...] października 2007 r.) przed dniem wydania powołanego wyżej orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. W procesie stosowania prawa należy jednak pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT. Wynika to nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). Na niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, wskazywał wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zob. wyroki: z 26 lipca 2007 r., III SA/Wa 804/07; z 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 805/07; z 14 września 2007 r., III SA/Wa 1121/07). Poglądy wyrażone w tych wyrokach, a także w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2297/06, podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, odstępując jednocześnie od cytowania fragmentów obszernych uzasadnień orzeczeń zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem 6 Sygn. akt III SA/Wa 655/08 przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia, co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 1 i ust. 4. Odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury. Wskazać przy tym należy, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC j dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). Wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania tej zasady, powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). W ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają 7 Sygn. akt III SA/Wa 655/08 zaś prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Przykładowo wówczas, gdy podatnik VAT wykorzystuje omawianą sytuację w celu nadużycia prawa. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego. Także w tym zakresie wypowiedział się TK w uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2007 r., U 6/06, w części dotyczącej odroczenia utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia. Dodatkowo wskazać należy, że uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Wynika to z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C- 431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały również sądy administracyjne (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, niepubl. oraz z 31 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 4330/06, niepubl.). Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Odrębną kwestią jest kwestia odpowiedzialności za działania zmierzające do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji VAT. Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)., orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 cyt. ustawy. 8