I SA/Gl 284/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Krzysztof Wujek, Protokolant Apl.radc. Magdalena Wełna-Kufel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 2.03.2009r. za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w C. wniósł skargę (z dnia 17.02.2009r.) na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (znak: [...]), która utrzymała w mocy zaskarżoną uprzednio decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (Nr sprawy: [...]) określającą dochód za rok podatkowy 2006 w wysokości nie powodującej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, iż w dniach 25.04.2008 r. - 13.05.2008 r. przeprowadzono kontrolę skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono naruszenie przez spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie kontrolne wykazało, ż spółka zaniżyła przychody o [...] zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł, co spowodowało zaniżenie osiągniętego przez spółkę dochodu w 2006r. Pismem z dnia 27.05.2008 r. strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli w zakresie wyliczenia czynszu najmu, który miałby stanowić dla kontrolowanego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) oraz nieodpłatnie udzielonych pożyczek. Zarzucono m.in. naruszenie art. 13 ust. 1 i 2. z uwagi na wykorzystywanie obiektów przez spółkę na cele ochrony zdrowia. Odpowiadając na pismo organ kontrolny stwierdził, że art. 13 ust. 1 i 2 nie miały zastosowania, bo spółka była najemcą a nie wynajmującym. W kwestii pożyczek - art. 17 ust. 1 pkt 4 CITU - organ stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania m. in. do spółek. Podobnie nie miał zastosowania art. 12, z uwagi na to, że stan faktyczny nie mieścił się w tym katalogu. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą dochód za rok podatkowy 2006 w wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego, tj: [...] zł (pomijając dowody wnioskowane przez stronę w piśmie z dnia 8.10.2008r., gdyż te wpłynęły do urzędu w dniu wydania decyzji, jednak zdaniem organu I instancji, wyrażonym w piśmie [...], nie wpłynęłyby na kształt wydanej decyzji). Od tej decyzji strona złożyła odwołanie , w którym zarzuciła naruszenie prawa procesowego, a to: - art. 12 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przejawiające się ustaleniem, że Spółka osiągnęła dochód w wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego za rok 2006r., na który składa się wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń z tytułu najmu pomieszczeń użytkowych w kwocie [...] zł; Ponadto wskazała na naruszenie prawa procesowego, a to: - art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez dokonanie nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej identycznych podmiotów gospodarczych, znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej przejawiającej się w wynajmowaniu lokali użytkowych z przeznaczeniem na [...] i warunkach tego wynajmu, - art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce udostępniania lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] oddanego w najem skarżącej przez małżonków P. uzasadniają, że wartość świadczeń z tego tytułu wynosi [...] zł. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż: - Spółka zaniżyła przychody, gdyż korzystała z nieoprocentowanych pożyczek udzielonych w 2004 r. przez J. P.. Skoro spółka nie dokonała spłaty pożyczek, w związku z tym wyliczono wartość odsetek w kwocie [...] zł, które stanowią przychód spółki w 2006 r. - Spółka dwukrotnie pomniejszyła przychód o kwotę [...] zł dot. refundacji wynagrodzeń zwróconej w lutym 2006r. do PFRON. Zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, która dotyczyła nadpłaty składek ZUS, należnych ubezpieczonemu. Ponadto, zaniżone zostały przychody Spółki o [...] zł, kwotę stanowiącą wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń za rok objęty kontrolą dotyczącą użytkowania lokali dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (umowa najmu lokali użytkowych). W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy stwierdził, że przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymywanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o sposobie ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń przesądza art. 12 ust. 6 i 6a CITU. Z tym, że przychodem z tytułu otrzymania świadczeń częściowo odpłatnych jest różnica między wartością świadczeń ustaloną wg reguł art. 12 ust. 6 a odpłatnością poniesioną przez podatnika z tytułu otrzymania świadczenia częściowo odpłatnego. Według poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń A Sp. z o.o. w C., jako najemca, zawarła 1.09.2004 r. umowę najmu z J. i K. P. (wynajmujący), której przedmiotem były lokale użytkowy o łącznej powierzchni [...] m2 z przeznaczeniem na działalność gospodarczą z czynszem w wysokości podatku od nieruchomości. Tym samym Spółka ponosiła wyłącznie wydatki konieczne na utrzymanie lokalu, nie płacąc za korzystanie z niego.(umowa częściowo odpłatna). W tej sytuacji przychód podatkowy powstawał w dniu płatności czynszu. Ustaleń swoich dokonał organ porównując z innymi umowami najmu zawartymi przez spółki z o.o. o tym samym profilu działalności oraz [...] prowadzone przez osoby prawne bądź fizyczne. Na tej podstawie określił wartość przychodów. Do tych obliczeń organ nie wziął pod uwagę umów, na podstawie których zostały oddane lokale do użytkowania [...] uchwałą Rady miasta nieodpłatnie lub po bardzo preferencyjnych stawkach, gdyż stan faktyczny i prawny nie byłby adekwatny do zaistniałej sytuacji, gdyż A Sp. z o. o. wynajmował lokale od swoich wspólników. W latach 2001-2006 Spółka przynosiła, według zeznań CIT-8, same straty. Zdaniem organu, bezpodstawny był też zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 O.P., gdyż strona nie określiła na czym miałyby polegać ewentualne uchybienia organu I instancji. Organ I instancji dokonał bowiem wszelkich koniecznych ustaleń i uzasadnił odrzucenie przy odliczaniu podatku stawek preferencyjnych. Dlatego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Na tą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A Sp. z o.o. wniosła skargę do Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, a to: - art. 121 §1 w zw. z art. 122 oraz 120 O.P. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przejawiające się ustaleniem, że Spółka osiągnęła dochód w wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego za rok 2006r. w wysokości [...] zł, na który to dochód składała się w szczególności wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń z tytułu najmu pomieszczeń użytkowych w kwocie [...] zł. - art. 124 O.P. poprzez niewyczerpujące i niepełne wyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ podczas rozstrzygania odwołania skarżącej. Strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez dokonanie nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej identycznych podmiotów gospodarczych znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i funkcjonujących w takich samych warunkach ekonomicznych i społecznych przejawiającej się w wynajmowaniu lokali użytkowych z przeznaczeniem na działalność [...] i warunkach tego najmu. - art. 12 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 12 ust 6 pkt 4 PDOPU, przez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce udostępnienia lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] oddanego w najem skarżącej przez małżonków P. uzasadniają uznanie, że wartość świadczeń z tego tytułu wynosi [...] zł. Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów. Uzasadniając zarzuty skarżąca stwierdziła, iż uzasadnienie decyzji organu II instancji jest nieprecyzyjne i niewyczerpujące, gdyż organ nie uzasadnił dlaczego nie wziął pod uwagę wszystkich umów najmu i cen rynkowych stosowanych w C., a jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że stan faktyczny nie byłby adekwatny do zaistniałej sytuacji w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej, organ powinien był uzasadnić dlaczego pominął w wyliczeniu przychodu umowy najmu, w których czynsz wynosi [...] zł i [...] zł. zarzucając, że wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Podkreśliła też, że sytuacja podatkowa Gminy i małżonków P. jako wynajmujących jest analogiczna. Organ uznał, że ceną rynkową jest wynajmowanie od Gminy za [...] zł, ale nie jest tak , gdy wynajmującymi są państwo P.. Zdaniem skarżącej, naliczając podatek powinien przyjąć tą rozpiętość czynszów do obliczeń.(przyjmując, że takie różnicowanie jest sprawiedliwe i uzasadnione). Skarżąca podniosła też, że czynsze różnią się w zależności od lokalizacji, a organ nie podał, jaką lokalizację miały nieruchomości wzięte pod uwagę przy wyliczaniu średniego przychodu, zwłaszcza, że organ w protokole kontroli wskazał, że czynsz za lokal [...] m przy ul. [...], w sąsiedztwie ul. [...], wynosi [...] zł, co daje [...]/m2, a nie [...] zł/ m2. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że jedynymi wspólnikami skarżącej są małżonkowie P. (wynajmujący) i bez względu na czynsz "wszystkie pieniądze pozostawały w rodzinie". Istotniejszy, jego zdaniem, był fakt, że inne [...] wynajmowały lokale od gminy za [...] zł, a skarżąca nie korzystała z tej pomocy. W odpowiedzi na skargę z dnia 24.03.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, zarzucając, że skarga nie zawiera nowych okoliczności, a podniesione zarzuty nie są zasadne. Jednocześnie wskazał, że wziętymi pod uwagę nieruchomościami przy obliczaniu wartości rynkowej czynszu najmu były nieruchomość przy ul. [...] w C. – [...] za [...] zł ([...] zł/m2), przy ul. [...] ([...] zł /m2), ul. [...], pow. [...] m2 ([...] zł/m2). Powyższe lokale były wynajmowane przez osoby fizyczne bądź prawne(wynajmujący) dla [...] (najemców). Średnia cena wyniosła więc [...] zł/m2 Organ wyjaśnił, że nie mógł przyjąć innych cen, gdyż nieruchomość wynajmowana przez skarżącą nie była lokalem komunalnym. Ponadto organ stwierdził, iż nie zostały naruszone żadne zasady postępowania, a strona miała zapewniony czynny udział i możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy Administracyjne dokonują kontroli legalności działalności administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej ppsa.)poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie administracyjne dotyczyło ustalenia przychodu skarżącej spółki w związku z uzyskiwaniem częściowo nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa Sąd Administracyjny uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych(updop). Zarzut ten jest bezzasadny. Celem wprowadzenia regulacji art. 12 była eliminacja występujących w praktyce problemów interpretacyjnych w przypadku występowania cen nierynkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 2 przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze, jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego, lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd. Taki przychód uzyskiwała A Sp. z o.o. z tytułu częściowo odpłatnego najmu pomieszczeń od państwa P. i nie był on przedmiotem żadnych wyłączeń wynikających z tego przepisu. Przede wszystkim skarżąca zakwestionowała dochód obliczony przez organy podatkowe w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 cytowanej ustawy. Co do zasady, zdaniem Sądu, jeżeli lokal był w nieodległym czasie wynajmowany po cenach rynkowych, organ podatkowy powinien ustalić wartość świadczenia w oparciu o ust. 6 pkt 3. Dopiero w braku możliwości ustalenia czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tylko i wyłącznie tego lokalu zastosowanie może mieć ust. 4. Na podstawie art. 12 ust. 6 w zw. z ust. 6a wartością świadczeń częściowo odpłatnych, stanowiących przychód podatnika, jest różnica między wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Organ podatkowy, wbrew twierdzeniom strony, zastosował ten przepis w całości i prawidłowo. Spośród wielu umów najmu lokali wybrał te, których przedmiotem są lokale w zbliżonym stanie i stopniu zużycia, przeznaczone na działalność [...] ( tego samego gatunku i rodzaju). Z uwagi na to, że mieszczą się w tych lokalach działające zakłady opieki zdrowotnej, lokale spełniają te same normy jakościowe to brak jest podstaw ustalani stopnia zużycia tych lokali (jak domaga się pełnomocnik strony). Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Konstytucji RP. Art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zaś art. 32 Konstytucji RP, że wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Normy te nie zostały w żaden sposób naruszone przez organ dokonujący wykładni przepisów prawa podatkowego wydającego decyzję. Każdy podatnik jest równy wobec prawa i musi się liczyć z tym, że ustawa podatkowa może nałożyć na niego obowiązek zapłaty podatku w przypadku uzyskania świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego. Organy podatkowe nigdy nie twierdziły, że ceny [...] zł i [...] zł/m2 to ceny rynkowe. Dlatego odrzuciły takie umowy w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia zaś dopuszczenia do stosowania takich stawek czynszu nie ma znaczenia dla spraw podatkowych. W systemie prawa polskiego istnieje zasada swobody umów i każdy może zawrzeć umowę nieodpłatną, częściowo odpłatną czy za symboliczną złotówkę z każdym podmiotem, o ile będzie zgodna z prawem i zasadami współżycia społecznego. Odrębną kwestią jest natomiast wymiar podatków. Jeżeli bowiem osoba będąca beneficjentem takiej umowy uzyska w ten sposób przychód podlegający opodatkowaniu według ustawy podatkowej, to powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy chyba, że ustawa przewiduje w stosunku do takiej osoby lub czynności zwolnienie. W samym art. 12 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały przewidziane sytuacje, w których uzyskanie świadczenia nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością nie stanowi uzyskania przychodu(np. współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego). Jeszcze inną kwestią jest możliwość wynajmowania nieruchomości (lokali) przez gminę, do której zadań należy m.in. ochrona zdrowia, lokali po cenach preferencyjnych, gdyż musi ona wynikać z przepisów prawa. Ta kwestia nie jest jednak elementem postępowania podatkowego, a ewentualne jej podważenie należy do innego zupełnie postępowania z udziałem innych podmiotów. Tym samym nie można w postępowaniu organów podatkowych dopatrzyć się naruszenia przepisów Konstytucji. W skardze strona podniosła także zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, a to art. 121 §1 w zw. z art. 122 i art. 120, a także art. 124 O.P. Zgodnie z utrwaloną wykładnią, przepisy te nakładają na organ obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i działania na podstawie przepisów prawa. Ustawa nakłada też na organy obowiązek wyjaśnienia zasadności działania, tak aby doprowadzić do wykonania decyzji przez stronę bez stosowania przymusu. Dokonując analizy akt postępowania należy stwierdzić, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy prowadziły postępowanie prawidłowo i przestrzegały tych ogólnych zasad. Organy umożliwiły udział skarżącej we wszystkich etapach postępowania podatkowego, począwszy od kontroli, poprzez postępowania pokontrolne, gdzie wyjaśniały, że art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, kończąc na udostępnieniu do wglądu zgromadzonego materiału dowodowego. Organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, gdyż zgromadziły informacje o umowach najmu zawieranych przez różne podmioty - osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki samorządu terytorialnego. Ustaliły, że część nieruchomości wynajmowana jest na cele ochrony zdrowia po cenach preferencyjnych. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i w oparciu o przepisy prawa (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyeliminowane umowy zawierające czynsze nie mające cech cen rynkowych. W oparciu o tak dogłębnie zbadany materiał dowodowy wydały decyzje zgodne z prawem i stanem faktycznym. Podkreślenia wymaga, że małżonkowie P. jako wynajmujący pobierali preferencyjne stawki czynszu od skarżącej, gdyż byli jej jedynymi właścicielami, z uwagi na to, że "wszystko pozostaje w rodzinie", jak wynika ze skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uzasadnił decyzję wyczerpująco, wskazując na kryteria doboru nieruchomości porównawczych, jednocześnie wyjaśnił stan faktyczny i prawny oraz ustosunkował się do zarzutów stronie skarżącej. Wobec takich ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana prawidłowo i skargę oddalił w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).