I SA/Wr 1091/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi D. J.-Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] D. J. – Ś. wnosząc o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wyjaśniła, że jest właścicielem udziałów i akcji spółek kapitałowych, zamierza także nabyć certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne (w tym fundusze zamknięte). W przyszłości nie wyklucza wniesienia powyższych walorów jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Może wystąpić taka sytuacja, w której wartość wkładu niepieniężnego, w dniu jego wniesienia do spółki kapitałowej, będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych przez niego za ten wkład. W takiej sytuacji nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów przekazywana będzie na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport. Zadała strona pytanie: czy uzyskanym przychodem, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, będzie nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład? Czy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) będzie przychodem także w sytuacji, gdy rynkowa wartość wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład? Zdaniem strony – w przedstawionej sytuacji uzyskany przez stronę przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych za wnoszony wkład. Nie będzie możliwe (w oparciu o art. 19 ustawy o PIT) ustalenie przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w spółkach działów (akcji), o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony wg wartości rynkowej, a nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport. Wskazała strona na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – przywołanej dalej jako updf podnosząc, że odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, nie daje podstawy organowi podatkowemu do określenia przychodu podatnika w oparciu o wartość rynkową uzyskanych przez podatnika udziałów (akcji), w oparciu o wartość rynkową przedmiotu wkładu. Odpowiednie stosowanie oznacza, że przepis do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji regulowanej przepisem odsyłającym. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 updf odwołuje się do wartości nominalnej udziałów (akcji), należy więc uznać, że gdyby ustawodawca chciał by przychód ten odpowiadał rynkowej wartości objętych udziałów lub rynkowej wartości przedmiotu wkładu, wówczas wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje). W ocenie strony ustalenie przychodu w wysokości wyższej aniżeli nominalna wartość obejmowanych udziałów w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 zd. drugie ustawy nie znajduje zastosowania. Odwołała się strona do potwierdzających to stanowisko wyroków jak np. wyroku NSA z dnia 19.04.2006 r. sygn. II FSK 558/2005, który stwierdził, że odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy "oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu", na którym to stanowisku oparły się wojewódzkie sądy administracyjne w swoich orzeczeniach (wyrok z dnia 27.02.2008 r. sygn. I SA/Kr 1326/06; z dnia 22.04.2008 r. sygn. ISA/Gd 917/07). Wskazała strona na stanowisko doktryny (F. Serdyński, M. Sobiech _ "Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności – skutki podatkowe – P.P. 2005 , Nr 3), w której prezentowany jest pogląd, że odesłanie do art. 19 ustawy, w zakresie, w jakim dotyczy przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) nie zawiera żadnej treści normatywnej i nie można na jego podstawie wnioskować o istnieniu jakiejkolwiek normy prawnej. Przyjęcie innego stanowiska i ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu – pierwszy raz na dzień objęcia udziałów, gdy przychodem wspólnika byłaby ich wartość rynkowa, po raz drugi – na dzień ich zbycia – przychodem będzie wówczas wartość rynkowa udziałów, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów (akcji) będzie jedynie ich wartość nominalna. Podniosła strona, że w opinii organów podatkowych odesłanie, na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy, do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy daje podstawę w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 9 badania, czy ustalona w umowie spółki lub uchwale wartość wkładu niepieniężnego równa jest jego wartości rynkowej. Zdaniem organów nie będzie możliwe więc oszacowanie przychodu u podmiotu wnoszącego aport w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), jeżeli wartość przedmiotu aportu jest ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości ponad wartość nominalną obejmowanych akcji jest przekazywana na kapitał zapasowy spółki. Wskazując na indywidualne interpretacje, w których zostało to stanowisko zaprezentowane, stwierdziła strona, że organ podatkowy nie ma możliwości oszacowania przychodu, o ile wartość przedmiotu aportu jest ustalona wg wartości rynkowej, czego nie zmienia fakt, iż w zamian są obejmowane udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotu aportu, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko D. J. – Ś. przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r. za nieprawidłowe. Wskazał organ na przepis art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów pieniężnych w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W myśl ust. 2 tego przepisu przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności organ podatkowy określa przychód w wysokości wartości rynkowej, przy uwzględnieniu treści zawartej w ust. 4 tego przepisu. Zdaniem organu przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają. Nadane przepisami art. 19 ustawy organom podatkowym uprawnienia wynikają z przepisów rangi ustawowej i nie mogą podlegać zmianie w drodze interpretacji indywidualnej. Reasumując stwierdził organ, że przychód strony z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesione składniki majątkowe (udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne) stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów. Dokonując wyceny należy mieć na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy. W sytuacji objęcia przez stronę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych stwierdził organ powołując się na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw. Powołane interpretacje indywidualne nie mają zastosowania i mocy wiążącej w odniesieniu do innego stanu faktycznego aniżeli ten, którego dotyczą. W wyniku dokonania przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze od powyższej interpretacji indywidualnej D. J. – Ś. zarzucając naruszenia art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W skardze skarżąca przytoczyła treść przedstawionego stanu faktycznego, zadanego pytania, swoje stanowisko i treść zaskarżonej indywidualnej interpretacji, powtarzając argumentację z wniosku o interpretację i przywołane w nim wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - przywołanej w dalszych wywodach jako p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy uzyskanym przychodem skarżącej, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, będzie nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład? Czy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) będzie przychodem także w sytuacji, gdy rynkowa wartość wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład? Zdaniem strony uzyskany przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych za wnoszony wkład. Z kolei zdaniem Ministra Finansów, przychód strony z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesione składniki majątkowe (udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne) stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów, przy czym w sytuacji objęcia przez stronę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – przywołanej dalej jako updf. W ocenie Sądu błędne jest twierdzenie Ministra Finansów, że w sytuacji objęcia przez stronę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 updf. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updf za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z ust. 2 art. 17 updf przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1updf). Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 updf pojęcia "nominalna wartość" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Analiza wskazanych przez organ przepisów pozwala stwierdzić, że organ błędnie interpretuje zakres odesłania z art. 17 ust. 2 updf. W przepisie tym odsyła się do "odpowiedniego stosowania art. 19", co oznacza że przepis do którego się odwołano ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 updf przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest zdaniem Sądu jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 updf polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższa regulacja koresponduje z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, który w przypadku zawyżenia wartości aportu nie przewiduje nieważności umowy ani innych sankcji, a taka praktyka stron czynności prawnej rodzi wyłącznie odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu w przypadku niewypłacalności spółki. Zgodnie z art. 157 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać m.in. liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Jeżeli natomiast wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów (art. 158 § 1 K.s.h.). Wysokość kapitału zakładowego pokrytego także aportami uwidoczniona jest w rejestrze handlowym. Jeżeli wkłady niepieniężne zostały przyjęte po cenie nadmiernie wygórowanej lub zaniżonej w stosunku do rzeczywistej ich wartości w dacie zawarcia spółki, majątek spółki w chwili jej powstania może być faktycznie mniejszy lub większy od określonej w umowie kwoty kapitału zakładowego. Zawyżenie wartości aportu pociąga za sobą w razie niewypłacalności spółki – odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu, zaniżenie natomiast nie zostało obwarowane sankcjami. Umowa zawiązująca spółkę nie jest jednak z tych powodów nieważna, wobec czego tak wniesione wkłady, z chwilą zarejestrowania spółki, stają się składnikiem majątku powstałej osoby prawnej. Tak też stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 kwietnia 1993.r. (sygn. akt III CZP 23/93, OSNCP 1993, Nr 10, poz. 172), wskazując, że zaniżenie wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego dla pokrycia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje nieważności umowy zawiązującej taką spółkę. Odnośnie sposobu ustalania, nominalnej wartości udziałów (akcji), Sąd zwraca uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, wyrażone między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05. W ostatnim ze wskazanych wyroków NSA zajął stanowisko, że regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawno podatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 updf za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Przyjęcie wykładni dokonanej przez Ministra Finansów, że w sytuacji objęcia przez stronę udziałów (akcji) o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 updf powodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce lecz wartość ustalona przez biegłego, co stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 updf. Z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 updf Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a. Ocena prawna wyrażona w niniejszym orzeczeniu jest zgodnie z art. 153 powołanej ustawy, wiążąca organ dokonujący interpretacji w dalszym postępowaniu.