I SA/Kr 1326/06

Sygn. akt I SA/Kr 1326/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2008r., sprawy ze skargi S. i M. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 12.455,00 zł (dwanaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt pięć złotych). I SA/Kr 1326/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...]z dnia [...]roku utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku nr [...]i [...]w sprawie określenia M. i S.P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku w kwocie 538.788,70 zł W dniu 30 kwietnia 2004 roku M. i S. P. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2003 wykazując podatek należny w kwocie 14.803,73 zł. Wszczęte w dniu [...] grudnia 2004 roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej / osobno w stosunku do każdego z małżonków / postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie wykazało żadnych nieprawidłowości ale tylko w stosunku do M.P.. Prowadząc natomiast postępowanie kontrolne w stosunku do S.P. stwierdzono, że osiągnął on - poza zeznanymi - inne nie wykazane przychody. W tym zakresie ustalono następujący stan faktyczny ; W dniu [...] kwietnia 2003 roku podatnicy zakupili na prawach wspólności ustawowej położone w miejscowości M. dwie działki o powierzchni 5 ha oraz 10,13 ha za kwotę 7.500.000 zł, która miała być płatna w ratach wymagalnych w terminach następujących po dacie zawarcia umowy. Ponieśli przy tym koszty związane z nabyciem w wysokości 176.690 zł. Aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2003 roku M.P. wyraziła zgodę na wniesienie przez małżonka opisanych wyżej nieruchomości o wartości 9.000.000 zł tytułem aportu do spółki I. Sp. z o.o. w W. Na odbywającym się w dniu [...] czerwca 2006 roku Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki I. Sp. z o.o. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 4.000 zł do kwoty 10.504.000. zł poprzez utworzenie nowych 210.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym miały zostać objęte i pokryte w następujący sposób; spółka I. z siedzibą w H. miała pokryć 105.038 udziałów wkładem pieniężnym w kwocie 5.250.000 zł, J. H. obejmuje 1 udział o wartości nominalnej 50 zł, S.P. obejmuje 105.038 udziałów o wartości łącznej 5.252.000 zł z czego 40 udziałów zostało pokryte wkładem pieniężnym a pozostałe aportem w postaci prawa własności nieruchomości położonej w M.. Jednocześnie kolejną uchwałą z tej samej daty Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, iż z uwagi na różnicę pomiędzy wartością rynkową wkładu niepieniężnego / 9.000.000 zł / wniesionego dla pokrycia 105.000 udziałów o łącznej wartości 5.250.000 zł, różnica ta w wysokości 3.750.000 zł zostanie przez spółkę wypłacona bezpośrednio byłym właścicielom nieruchomości / tym od których nabyli nieruchomość skarżący /, jako kolejna, ostatnia już część ceny nabycia. Zobowiązanie to zostało zrealizowane. Spółka postanowiła też o zmianie umowy spółki w tym o zmianie jej nazwy na "P." Sp. z o.o. w W. Aktem notarialnym także z daty [...] czerwca 2003 roku S. P. przeniósł na spółkę I. Sp. z o.o. w W. prawo własności nieruchomości położonej w M.. Opisane wyżej uchwały i dokonane transakcje znalazły swe odzwierciedlenie w postanowieniu Sądu Rejonowego Wydział XIX Krajowego Rejestru Sądowego, który z mocy postanowienia z dnia [...]wpisał wynikające z nich zmiany /dane/ do KRS dotyczącego spółki z o.o. "P." w W., przy czym w toku postępowania kontrolnego spółka przedłożyła odpis aktualny z KRS spółki "P." z siedzibą w K. Określając skutki podatkowe ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor UKS uznał, że obejmując 105.000 udziałów w spółce w zamian za aport niepieniężny S. P. osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej udziałów tj, w kwocie 5.250.000 zł, /art. 10 ust 1 pkt 7 i art. 17 ust 1 pkt 9 pdof/ poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.477.813,28 zł, liczone jako 58,33% wydatków poniesionych na zakup nieruchomości /stosunek wartości nominalnej objętych udziałów 5.250.000 zł do wartości rynkowej nieruchomości 9.000.000 zł/, w konsekwencji, osiągnął dochód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany na zasadach ogólnych w kwocie 772.186,72 zł. /art. 17 ust 1 pkt 9 pdof/ Ponadto S.P. osiągnął przychód z "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 9 pdof w kwocie 3.750.000 zł wynikający z otrzymania kwoty różnicy pomiędzy wartością nieruchomości a wartością nominalną objętych udziałów, poniósł koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 3.198.876,72 zł, liczone jako 41,67% wydatków poniesionych na zakup nieruchomości / stosunek przychodu do wartości rynkowej nieruchomości /. w konsekwencji, osiągnął dochód opodatkowany na zasadach ogólnych w kwocie 551.123,28 zł. Ustalenia te znalazły swe odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...], określającej S. i M.P. podatek dochodowy za 2003 rok w kwocie 538. 788,70zł W jej uzasadnieniu organ I instancji powołał się na treść wskazanych wyżej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U z 2000r nr 14 poz. 176 ze zm./ i uzasadnił ich zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Od decyzji Dyrektora UKS podatnicy złożyli odwołanie w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną wykładnie innych przepisów tej samej ustawy a to; art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust 1 pkt 9. Odwołujący się wywiódł, iż w wyniku objęcia udziałów w spółce w zamian za aport w postaci nieruchomości uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej udziałów tj. w kwocie 5.250.000 zł a ponieważ kosztem uzyskania tego przychodu był wydatek na nabycie nieruchomości w łącznej kwocie 7.676.690 zł to w efekcie poniósł stratę z kapitałów pieniężnych w kwocie 2.426.690 zł. Odnośnie uzyskanej od spółki w ramach wyrównania różnicy między wartością nieruchomości a wartością objętych udziałów i przekazanej zbywcom nieruchomości kwoty 3.750.000 zł odwołujący się wywiedli, że kwota ta jako świadczenie uboczne nie może być uznana za przychód w rozumieniu żadnego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w szczególności nie może być potraktowana jako świadczenie z innego tytułu niż aport. Zdaniem podatnika uznanie za przychód podatkowy kwoty 3.750.000 zł, stanowiącej nadwyżkę wartości nieruchomości wniesionej aportem do spółki prawa handlowego ponad wartość otrzymanych udziałów zasadza się na rażąco błędnej klasyfikacji stosunku prawnego między spółką a stroną. Jak bowiem wynika z ustalonego stanu faktycznego, wniesienie aportu było świadczeniem wzajemnym a powstała nadwyżka była po prostu ekwiwalentem w części nie rozliczonej udziałami. Przepis art. 10 ust 1 cytowanej ustawy nie powinien więc w ogóle znaleźć zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami odwołania, decyzją z dnia [...]roku nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielając poczynione ustalenia faktyczne dokonał jednak odmiennej kwalifikacji uzyskanego i niezadeklarowanego przychodu osiągniętego przez S. P. Uznał bowiem, iż podatnik osiągnął przychód z jednego tylko źródła tj. z kapitałów pieniężnych oraz, że koszty uzyskania z tytułu osiągnięcia tego przychodu powinny być liczone jako całość a nie proporcjonalnie. W związku z powyższym stosownie do treści art. 17 ust 1 pkt 9, art. 17 ust 2 i art. 19 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu kapitałów pieniężnych przyjęto w wysokości 9.000.000 zł tj. wartości rynkowej określonej w akcie notarialnym z dnia[...]czerwca 2003 roku i pomniejszono o wykazane koszty uzyskania przychodów czyli koszty nabycia nieruchomości w kwocie 7.676.690 zł oraz ustalono dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.323.310 zł. Tożsame wyniki wyliczeń matematycznych mimo zmiany podstawy rozstrzygnięcia pozwoliły więc na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi podatników skierowanej do tut. Sądu. Skargą objęto decyzje organów I i II instancji, wnosząc o uchylenie każdej z nich z uwago na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Co do zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący podnieśli podobne zarzuty jak w odwołaniu, dodając jednak, że błędne było przyjęcie za podstawę ustaleń kwoty 9.000.000 zł wskazanej przez strony w sposób spontaniczny, bez przemyślenia i odniesienia jej do obowiązujących wówczas cen rynkowych. Zdaniem skarżących, organ widząc tak odbiegającą od cen rynkowych wartość winien zażądać wyjaśnień od strony a następnie dopuścić dowód z opinii biegłego, stosownie do art. 19 ust 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący przedstawił nawet prywatną opinię rzeczoznawcy w tym zakresie, z której wynikała wartość nieruchomości o wiele niższa niż cena którą zapłacił skarżący nabywając nieruchomość. Wykazywano też, że brak jest podstaw prawnych do uznania kwoty 3.750.000 zł za przychód z kapitałów pieniężnych, jak to uczynił organ II instancji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji w całości podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm./ oraz w związku z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm./, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności Analizując akta postępowania podatkowego oraz zarzuty i wnioski skarżących, Sąd - przy uwzględnieniu wynikającej z art. 134 cytowanej ustawy, zasady rozstrzygania w granicach danej sprawy, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną - doszedł do przekonania, iż decyzja organu podatkowego II instancji winna być wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Naruszenie przepisów postępowania związane było z niedopełnieniem przez organ podatkowy II instancji, wynikających z przepisów obowiązków stanowiących zasady ogólne prowadzenia postępowań podatkowych. Na podstawie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm. /, organy podatkowe są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a także zebrać i w wyczerpujący sposób rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Prowadząc postępowanie a także rozstrzygając sprawę merytorycznie organy podatkowe winny - stosownie do art. 124 Ordynacji podatkowej - wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. Jedną z podstawowych zasad, na których opiera się polski system prawny jest także zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, sformułowana w art. 15 kpa a odnośnie postępowania podatkowego w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie może być rozumiana w sposób wyłącznie formalny, co oznacza, że jeżeli zażąda tego strona lub inny podmiot prawa, sprawa powinna być rozpoznana i rozstrzygnięta przez dwa organy administracji różnych stopni. Dla uznania, że zasada ta została zastosowana nie wystarczy więc stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów / wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992r sygn. V SA 721/92 ONSA 1992/3-4/95 /. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zmieniając jednocześnie podstawę prawną co do istotnej części rozstrzygnięcia. Otrzymując to rozstrzygnięcie, skarżący pozbawieni zostali możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, do czego uprawnieni byli z mocy art. 121 § 2 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji pozbawieni zostali możliwości odwołania się od "nowej" decyzji do organu II instancji. Także organ odwoławczy powinien zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania. Skarżącym wyznaczono, co prawda w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, 7 - dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, jednakże powyższe nie może być uznane za wykonanie wskazanych wyżej obowiązków. Organ odwoławczy, zamierzając dokonać odmiennej oceny materiału zgromadzonego przez organ I instancji powinien o tym uprzedzić stronę, aby ta miała możliwość zaprezentowania swojego stanowiska i ustosunkowania się do przewidywanej kwalifikacji prawnej rozstrzygnięcia. Niewykonanie tych obowiązków doprowadziło do sytuacji w której skarżący mogli odnieść się do "nowego" poglądu organów podatkowych dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. W efekcie, pozbawieni zostali możliwości kontroli zapadłej decyzji przez inny, wyższy instancyjnie organ podatkowy. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2006r sygn. I SA/Bk 402/05 / niepublikowany /. Nadto zwrócić należy uwagę, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja organu podatkowego winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Według § 4 cytowanego przepisu, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Te same zasady - na podstawie art. 235 ustawy - dotyczą decyzji wydawanych w postępowaniu odwoławczym. W rozpoznawanej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej omówił szczegółowo; przebieg postępowania przed organem I instancji, dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne oraz motywy rozstrzygnięcia. Przytoczył też zarzuty odwoławcze podatników. Własne natomiast, motywy rozstrzygnięcia przedstawił pobieżnie i lakonicznie poprzez zacytowanie treści przepisów art. 17 ust 1 pkt 9, 17 ust 1a, 17 ust 2 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konkluzji zamieścił w uzasadnieniu jeden akapit w którym wskazał, że ..."biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego organ odwoławczy podziela stanowisko podatnika, iż w przedmiotowej sprawie osiągnął przychód tylko z jednego źródła tj. z kapitałów pieniężnych oraz, że koszty uzyskania tego przychodu powinny być uwzględniane w całości".... Przywołując w kolejnym akapicie fragment niespornych okoliczności sprawy wynikających z zawartych aktów notarialnych zreasumował, że stosownie do treści powołanych przepisów .." przychód z tytułu kapitałów pieniężnych przyjęto w wysokości 9.000.000 zł i pomniejszono o wykazane koszty uzyskania przychodów w wysokości 7.676.690 zł oraz ustalono dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.323.310 zł".... Dalszą część uzasadnienia decyzji stanowiło już tylko wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego i pouczenie o środkach odwoławczych. Zdaniem Sądu, taki sposób uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji istotnej zmiany kwalifikacji przychodu uzyskanego przez podatnika do innego źródła przychodów, przy pozbawieniu podatnika możliwości zaskarżenia decyzji w trybie instancyjnym w postępowaniu podatkowym jest sprzeczny z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej a w szczególności z dyspozycją art. 210 § 4 tej ustawy. Zważyć bowiem trzeba, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji lecz równocześnie bez jakiejkolwiek analizy prawnej, która znalazłaby wyraz w uzasadnieniu decyzji zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji kwoty 3.750.000 zł jako przychodu oraz sposobu liczenia kosztów uzyskania tego przychodu. Nie można też przyjąć, że brak uzasadnienia prawnego usprawiedliwiony był podzieleniem stanowiska podatnika, skoro podatnik wspomnianej kwoty nie traktował w ogóle jako przychód do którego miałaby zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zwłaszcza z tego względu, że ten rodzaj przychodu nie był w ogóle wymieniony w art. 10 ust 1 cytowanej ustawy, zawierającym wyczerpujące wyliczenie źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu. Podatnik twierdził w ogóle, że z przedmiotowej transakcji osiągnął tylko stratę a jedynie alternatywnie formułował zarzut, że kwota 3.750.000 zł, nie mogła być uznana za przychód z "innego źródła" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy i nie mogła być oceniana oddzielnie, jako świadczenie z innego tytułu niż aport. Proces subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawa materialnego winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W przypadku, gdy tego zabrakło Sąd nie jest w stanie skontrolować prawidłowości tej subsumcji. W tym stanie rzeczy, przy istniejących wątpliwościach co do poprawnej kwalifikacji przychodów uzyskanych przez skarżącego rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy ponownie dokona analizy zarzutów odwoławczych i stosownie do jej wyników przeprowadzi dalsze postępowanie zgodnie z przytoczonymi w niniejszym uzasadnieniu przepisami procedury podatkowej. Oceniając ponownie sposób kwalifikacji przychodu uzyskanego przez S. P. w 2003 roku i prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie organu I Instancji, organ odwoławczy odnieść się winien do treści przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się " nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny ". Jeżeli więc kwota 3.750.000 zł miałaby ponownie zostać uznana za tego rodzaju przychód należałoby przekonująco uzasadnić zajęte stanowisko, w odniesieniu do dyspozycji przytoczonego przepisu. Odnośnie sposobu ustalenia "nominalnej wartości udziałów" Sąd zwraca uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 roku sygn. II FSK 558/05 / Lex nr 210971 /. Wskazano tam - odmiennie niż to wywodzi strona skarżąca - iż " przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia art. 17 ust 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo " odpowiednie " oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust 1 ustawy". Poglądy te, słusznie podzielane przez działające w tej sprawie organy podatkowe, winny znaleźć dalsze odzwierciedlenie w ponownie podjętym rozstrzygnięciu. Wyżej wskazane uchybienia organu podatkowego II instancji doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.