I SA/Gd 347/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 25 września 2008 r. J.L. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu dopłat wniesionych do spółki kapitałowej. W uzasadnieniu uzupełnionego wniosku podatnik przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest on wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ta jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kilka lat temu spółka jawna, działając na podstawie umowy spółki z o.o. i uchwały wspólników, wniosła do spółki z o.o. dopłaty zwrotne do kapitału. Obecnie spółka jawna zamierza objąć dodatkowe udziały w spółce z o.o. w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej. Wskutek tego nabędzie prawo do zwrotu dopłat do kapitału wniesionych przez dotychczasowych wspólników spółki z o.o. w proporcji większej niż uprzednio. W wypadku bowiem objęcia nowych udziałów prawo do otrzymania zwrotu poniesionych dopłat przechodzi na aktualnego wspólnika w proporcji do aktualnie posiadanych udziałów. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zadał pytanie, czy w wypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. uchwały o zwrocie dopłat zwrócone dopłaty należy zaliczyć do przychodów wspólników (w tym podatnika) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem podatnika, zwrot dopłat nie spowoduje powstania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że nie zostanie dokonany z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów kodeksu spółek handlowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu. Jednakże zgodnie z polskim systemem podatkowym zarówno wniesienie dopłaty do spółki mającej osobowość prawną, jak i jej zwrot są "przezroczyste" podatkowo. Art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.p.", stanowi, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeśli wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Podobnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.", wolne od podatku są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat. Przepis ten nie uzależnia prawa do zwolnienia od podatku przychodu z tytułu zwróconych udziałowcom dopłat od tego, kto i w jakiej wysokości wniósł dopłaty. Powołany przepis stanowiąc o zwolnieniu od podatku przychodów "otrzymanych z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio do spółki mającej osobowość prawną" nie przesądza, że wyłączenie to dotyczy jedynie dopłat zwróconych tym udziałowcom, którzy je wnieśli czy też dokładnie w wysokości, w jakiej dany udziałowiec je wniósł. Przepis ten odnosi się zdaniem podatnika do każdego udziałowca spółki z o.o., który w dniu podjęcia uchwały o zwrocie dopłat posiada udziały w spółce i związane z nimi prawo majątkowe do otrzymania zwrotu dopłat. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powołując dalej art. 18 i art. 8 ust. 1 u.p.d.f. Minister Finansów wskazał, że wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki jawnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Stosownie przy tym do art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat. Minister stwierdził, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego otrzymanie przez spółkę jawną (wspólnika spółki z o.o.) zwrotu dopłat spowoduje powstanie u podatnika (wspólnika tejże spółki jawnej) przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.f., ale wyłącznie do wysokości wniesionych dopłat, którą należy ustalić na podstawie udziału przysługującego podatnikowi w spółce jawnej na dzień wniesienia tych dopłat. Ewentualna nadwyżka ponad tę kwotę będzie stanowiła przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 19 stycznia 2009 r. strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.f. Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, zarzucając jej błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.f. Zdaniem skarżącego z literalnej wykładni tego przepisu nie wynika, że przewidziane w nim zwolnienie od opodatkowania przychodu dotyczy jedynie dopłat zwróconych tym udziałowcom, którzy je wnieśli czy też dokładnie w wysokości, w jakiej dany udziałowiec je wniósł. Takiej interpretacji przepisu sprzeciwia się także wykładnia funkcjonalna. Interpretacja ta prowadzi bowiem do wniosku, że intencją ustawodawcy było po pierwsze – zwolnienie dopłat od opodatkowania w całości w przypadku zwrotu udziałowcowi, który te dopłaty wniósł, a po drugie – w przypadku sprzedaży udziałów, opodatkowanie tychże dopłat dwa razy: raz w momencie zbycia udziałów (wówczas wartość tych dopłat powiększa wartość sprzedanych udziałów, która to wartość stanowi podstawę opodatkowania zbywcy podatkiem dochodowym), a drugi raz w momencie zwrotu dopłat nowemu wspólnikowi (nabywcy udziałów). Podwójne opodatkowanie dopłat zniechęcałoby wspólników do dofinansowania spółek kapitałowych. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia w art. 29-30e przychodu z tytułu zwrotu dopłat, co oznacza, że ustawa ta nie przewiduje możliwości opodatkowania zwrotu dopłat. Kwestia tożsamości podmiotu wnoszącego dopłaty i otrzymującego zwrot jest tu bez znaczenia. Skarżący podniósł dalej, że także wykładnia systemowa sprzeciwia się interpretacji przedstawionej przez Ministra Finansów. Otóż zdaniem strony art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., zgodnie z którym "do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień faktycznego wniesienia", nie uzależnia prawa do wyłączenia z przychodów zwróconych udziałowcom dopłat od tego, kto wniósł dopłaty (obecni czy byli udziałowcy). Takie stanowisko odnośnie interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. zaprezentował Urząd Skarbowy w powołanym przez stronę postanowieniu. Zdaniem skarżącego nie ma powodu, dla którego zwrot dopłat osobom prawnym powinien być uregulowany inaczej, niż zwrot dopłat osobom fizycznym. Wobec tego odmowę przeprowadzenia wykładni systemowej należy uznać za przejaw arogancji władzy i rażące naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm). Skarżący podkreślił, że zwrot dopłat, tak jak i zwrot pożyczek, powinien być przezroczysty podatkowo. Wniesienie dopłat nie stanowi przychodu spółki kapitałowej (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p.), więc i ich zwrot nie powinien stanowić przychodu dla wspólnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako prawidłowe. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat. Zdaniem skarżącego z przepisu tego wynika, że przychody otrzymane przez wspólnika z tytułu zwrotu dopłat wolne są od podatku dochodowego zawsze, bez względu na to, kto i w jakiej wysokości dopłaty te wniósł oraz kto i w jakiej wysokości zwrot tych dopłat otrzymuje. Zdaniem natomiast organu przepis ten zwalnia od opodatkowania przychód z tytułu zwrotu dopłat tylko do wysokości dopłat wniesionych przez danego wspólnika. Ewentualna nadwyżka ponad tę kwotę będzie zaś stanowiła przychód z praw majątkowych opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sporze tym rację należy przyznać Ministrowi Finansów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.f. jest jasny. Zgodnie z nim wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio (...) - do wysokości wniesionych dopłat. Ograniczenie przewidziane w końcowej części przepisu odnosi się do dopłat wymienionych w jego początkowej części, a więc "dopłat wniesionych uprzednio". Przewidując zatem zwolnienie od podatku dla przychodu z tytułu zwrotu dopłat analizowany przepis wprowadza jednocześnie górną granicę tego zwolnienia, którą jest wysokość uprzednio wniesionych dopłat. Jednocześnie przepis ten dotyczy przychodu otrzymanego przez podmiot, który wniósł wcześniej dopłaty. Wynika to w sposób oczywisty z redakcji przepisu. Jeżeli wspólnik otrzymuje zwrot dopłat ponad kwotę, którą wniósł do spółki, uzyskuje przysporzenie majątkowe stanowiące przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby podzielić stanowisko skarżącego, że przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat są zawsze wolne od opodatkowania, bez względu na to, czy wspólnik uprawniony do tego zwrotu wniósł wcześniej dopłaty, to należałoby uznać, że końcowy zwrot przepisu "do wysokości wniesionych dopłat" jest niepotrzebny. Taka interpretacja, pomijająca część przepisu, jest jednak niedopuszczalna. Regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.f. w niczym nie narusza zasady "transparentności" podatkowej, na którą powołuje się skarżący. Podatnik nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od kwoty, którą najpierw wniósł do spółki tytułem dopłaty, a którą następnie od spółki otrzymał tytułem zwrotu tejże dopłaty. Na tym polega zasada transparentności. Zasada ta nie obejmuje natomiast kwoty, o którą podatnik "wzbogaci się" otrzymując z tytułu zwrotu dopłat sumę wyższą, niż uprzednio uiścił na rzecz spółki. Skoro zatem wykładnia językowa jest jasna i oczywista, wyłączona jest możliwość sięgania się do dalszych metod wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej. Rezultaty wykładni literalnej mogą być wprawdzie "przełamane" przy pomocy reguł preferencyjnych, ale dopiero wtedy, gdy rezultaty znaczenia językowego danego przepisu prowadzić będą do absurdalnych z punktu widzenia ekonomicznego konsekwencji, pozostawać będą w oczywistym konflikcie lub sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu itp. (tak m.in. M. Zieliński w; Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEIS 1998/3-4, M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2002 r. s.228). Granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną, jednakże do jej przekroczenia niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne (tak też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. w spr. K 25/99 opubl. w OTK 2000/5/141). Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wynik wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków, z tego też względu nie było potrzeby sięgania do uregulowania zawartego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Można tylko zwrócić uwagę, że art. 14 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. dotyczy przychodów spółki, która otrzymała dopłaty, a nie przychodów wspólników, którzy otrzymali zwrot dopłat. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.