I FSK 140/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 266/09 w sprawie ze skargi B. H. w W. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od B. H. w W. S.A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 18 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 266/09) uwzględnił skargę B. S.A. (dalej jako B.) i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 9 października 2008 r. wydaną w przedmiocie przepisów podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy w oparciu o dane zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z zakresu prawa podatkowego oraz w wydanej w tej sprawie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej i wyjaśnił, że kwestią sporną jest to czy B., sprzedając uprzednio nabyte wierzytelności, będzie traktowany jako świadczący usługę w rozumieniu ustawy o VAT, a jeżeli tak, to czy usługa taka będzie zwolniona z opodatkowania VAT, względnie czy to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz B. usługę, polegającą na uwolnieniu go od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągalności. Sąd I instancji wskazał na wstępie, że w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) wierzytelność, jako prawo majątkowe, nie jest towarem. W związku z powyższym powstaje pytanie czy cesja wierzytelności może być potraktowana w kategorii odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Następnie, po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, Sąd I instancji wyjaśnił, że pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się najczęściej zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. W tak ujmowanej usłudze obrotu wierzytelnościami mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Dalej Sąd I instancji powołał się na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama sprzedaż "wierzytelności własnej" nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Nabywanie wierzytelności jest natomiast odpłatnym świadczeniem usług objętym zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i to bez rozstrzygania kwestii, czy usługa taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. To zatem, że sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, nie oznacza jednak, że czynność ta (sprzedaż) nie jest elementem usługi, lecz świadczonej przez inny podmiot – nabywcę wierzytelności. Jeżeli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Sąd I instancji wskazał następnie, że w rozpoznawanej sprawie B. zamierza odpłatnie zbyć nabytą uprzednio w ramach wykonywanej działalności gospodarczej tzw. "wierzytelność cudzą", tj. wierzytelność wygenerowaną przez inny podmiot. W zakresie sprzedaży wierzytelności nabytych wcześniej wierzytelności od innego podmiotu, w orzecznictwie sądowym prezentowane są natomiast poglądy, że sprzedaż ta może być kwalifikowana w odniesieniu do sprzedającego (cedenta) jako świadczenie usługi pośrednictwa finansowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1086/06 ). Sąd I instancji, mając na względzie definicję zawartą w art. 8 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podkreślił, że świadczenie usług zakłada: po pierwsze istnienie dwóch podmiotów, po drugie wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonywanie usługi na rzecz jej odbiorcy oraz po trzecie pomiędzy odpłatną czynnością podlegająca opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek. Według Sądu I instancji, sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji nie przewidywała wskazanych wyżej relacji pomiędzy nabywcą wierzytelności a zbywcą tej wierzytelności. W szczególności, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynikało, że celem transakcji będzie uwolnienie B. od ciężaru egzekwowania wierzytelności a istotą transakcji jest cesja wierzytelności. Z umowy, poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronie nabywcy nie powstaje żadne inne zobowiązanie a nabywca, dokonując zakupu wierzytelności, nie zobowiązuje się do żadnych innych działań na rzecz zbywcy wierzytelności. Natomiast ewentualne podjęcie działań przez nabywcę wierzytelności zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej z B. Dlatego też – jak zaznaczył Sąd I instancji – przyjęcie przez Ministra Finansów, że to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę polegającą na uwolnieniu go od wykonywania czynności związanych ze ściągnięciem długu i ryzyka jego nieściągalności nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym. W ocenie Sądu I instancji B. prawidłowo przyjął, że z tytułu opisanej we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji transakcji przelewu wierzytelności świadczy usługę polegającą na przelewie praw z wierzytelności i jako usługodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem powyższego w przedmiotowej sprawie była – jak zauważył Sąd – wydana przy uwzględnieniu opisanego stanu faktycznego we wniosku klasyfikacja statystyczna Urzędu Statystycznego w L. z dnia 5 sierpnia 2008 r. uznająca aktywność skarżącego za wykonane usługi mieszczące się pod pozycją PKWiU 65.23.10-00.00.- usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W rezultacie Sąd I instancji przyjął, że Minister Finansów niezasadnie uznał umowę przelewu wierzytelności nabytej uprzednio jako usługę świadczoną na rzecz B. przez nabywcę wierzytelności, polegająca na uwolnieniu B. od wykonywania czynności związanych ze ściągnięciem długu i ryzyka jego nieściągania. W tym stanie rzeczy – zdaniem Sądu I instancji – zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji zaznaczył, że odniesienie się do stanowiska B. w części dotyczącej zwolnienia z VAT z tytułu wykonywanej usługi i jednocześnie uznania jako obrotu z tytułu wykonywanej usługi wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o kwotę dyskonta należnego kupującemu byłoby przedwczesne ze względu na brak stanowiska organu w tym zakresie. Minister Finansów uznał bowiem za bezprzedmiotowe udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przyjmując że to nabywca, a nie B. jest świadczącym usługę. Sąd I instancji zalecił w związku z tym, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku, również w zakresie pytania drugiego zawartego we wniosku B. o udzielenie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględnił stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku. 3. W skardze kasacyjnej opartej na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Minister Finansów zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że B. w opisanym we wniosku stanie sprawy, dokonując czynności polegającej na sprzedaży (cesji) nabytej wierzytelności będzie traktowany jako podmiot świadczący usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie tak postawionego zarzutu Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od B. na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego skierowanego przez Bundesfinanzhof (Niemcy) w sprawie C-93/10. Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., o podanej wyżej sygnaturze, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął w przedmiocie wskazanego pytania prejudycjalnego, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 stycznia 2012 r. podjął zawieszone postępowanie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną, miał na uwadze następujące okoliczności. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W punkcie wyjścia trzeba odnotować, że przyjęty w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie dotyczy nabycia na własne ryzyko tzw. wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej. Tym samym o wyniku rozpoznawanej sprawy nie przesądza wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-93/10. Trybunał stwierdził w nim mianowicie, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". W rozpoznawanej sprawie – mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i zadane na tle tego stanu faktycznego pytanie – sporne jest to czy B., jako sprzedawca nabytych uprzednio wierzytelności, będzie podmiotem świadczącym usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czy też usługodawcą będzie nabywca przedmiotowych wierzytelności. Podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem wykładnia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż poza sporem pozostaje to, że wierzytelność, jako prawo majątkowe, nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Przystępując do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, trzeba zaznaczyć, że ocena tego zarzutu następuje zawsze na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Ocena ta powinna przy tym następować na tle całego stanu faktycznego a nie tylko jego wybranych fragmentów. Uwaga powyższa w rozpoznawanej sprawie ma znaczenie o tyle doniosłe, że mamy w niej do czynienia z obrotem wierzytelnościami przez B., który występować ma jako nabywca, a następnie zbywca wierzytelności. Czynność "obrotu wierzytelnościami" zwykle składa się co najmniej z dwóch czynności: 1) nabycia wierzytelności na własny rachunek (nabycie pierwotne) w trybie cesji wierzytelności, na podstawie art. 510 § 1 k.c.; 2) zbycia wierzytelności na rzecz nabywcy wtórnego (zbycie wtórne w trybie cesji wierzytelności). Sąd I instancji ograniczył się w swoich rozważaniach zasadniczo do oceny tej tylko części stanu faktycznego, która dotyczyła zbycia przez B. wierzytelności, podczas gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny obejmował zdarzenie gospodarcze polegające w pierwszej kolejności na nabyciu przez B., na podstawie zawieranych z klientami (cedentami) umów ramowych, wierzytelności z kontraktów handlowych, a następnie ich zbyciu podmiotowi trzeciemu. We wniosku o udzielenie interpretacji podano, że "z ekonomicznego punktu widzenia usługi Skarżącej (B.) polegają na finansowaniu należności handlowych wynikających z faktur poprzez udostępnienie ustalonych pomiędzy Stroną (B.) a cedentem środków pieniężnych przed wymaganym i określonym w treści faktury odroczonym terminem zapłaty". Wierzytelności tak nabyte miały być dalej (jak podano we wniosku) zbyte podmiotowi trzeciemu i w tym celu B. zamierzał zawrzeć umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegających na sprzedaży wierzytelności przed terminem ich wymagalności kupującemu oraz przekazywaniu na rzecz kupującego kwot uzyskanych w wyniku zapłaty tych wierzytelności przez dłużnika. Skoro w pytaniu B. mowa jest o świadczeniu usług "pośrednictwa finansowego" to nie można ograniczać prawnomaterialnej oceny zdarzenia gospodarczego tylko do sprzedaży wierzytelności przez B., skoro ta sama wierzytelność jest przedmiotem obrotu. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w zakresie obrotu wierzytelnościami przyjmuje się, że sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi co do zasady wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi w związku z tym świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Jednakże – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – jeżeli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, to świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Wywód powyższy trzeba jednak uzupełnić uwagą, że w takiej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy, którym objęty jest "obrót wierzytelnościami" w wyżej podanym znaczeniu, przy czym obowiązek ten zasadniczo powstaje w chwili nabycia wierzytelności przez B., który w ten sposób świadczy usługę na rzecz zbywcy wierzytelności. W tym stanie sprawy trzeba przyznać rację Ministrowi Finansów, gdy podnosi, że w takim przypadku sprzedaż przez B. nabytej uprzednio wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie B. obowiązku podatkowego. Czynność ta (zbycie wierzytelności) bowiem jest elementem "obrotu wierzytelnościami", co do którego obowiązek podatkowy zmaterializował się już przy nabyciu wierzytelności przez B. Nie można w rezultacie – w oderwaniu od zdarzenia gospodarczego opisanego we wniosku – przyjąć, że B., dokonując przelewu praw z wierzytelności, świadczy odrębną usługę i że z tego tylko tytułu staje się podatnikiem podatku od towarów usług. Powyższe oznacza, że trafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT polegający na przyjęciu przez Sąd I instancji, że B., sprzedając nabytą uprzednio wierzytelność świadczy na rzecz nabywcy, skoro czynność ta jest elementem (częścią) usługi polegającej na obrocie wierzytelnościami. Gdyby bowiem za słuszne uznać stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji, to wówczas w stosunku do tej samej wierzytelności B. dwukrotnie występowałby w roli podatnika VAT: raz jako jej nabywca, a raz jako zbywca, co zakłócałoby istotę systemu podatku od wartości dodanej. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest uzasadniona i na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.