I SA/Wr 950/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. sprawy ze skargi "a" Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchylono zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi Regionalnego Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w L. – dalej: Spółka, jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 10 listopada 2008 r. Spółka złożyla wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: uptu, w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m. in. budowa budynków mieszkalnych. W części podziemnej tych budynków znajdują się miejsca postojowe, które są wyznaczone i stanowią fragment powierzchni budynku. Miejsca postojowe stanowią współwłasność wspólnych części budynku i innych urządzeń. Po zakończeniu budowy następuje sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Na tle powyższego stanu faktycznego strona sformułowała następujące pytanie. Czy do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, usytuowanego w podziemiach budynku mieszkalnego, będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług właściwa dla lokali mieszkalnych, tj. 7%, czy też stawka podstawowa w wysokości 22%? W przekonaniu Spółki przysługuje jej prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 7%, gdyż miejsce postojowe nie stanowi odrębnego przedmiotu własności. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z wyznaczonego miejsca parkingowego powinna podlegać jednej stawce podatku VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała następujące wyroki: WSA z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 262/08, WSA z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt l SA/Po 1206/07, WSA z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1259/07, WSA z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt l SA/Bd 801/07, NSA z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt l FSK 1455/06. W dniu 30 stycznia 2009 r. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał interpretacje indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację doręczono skarżącej Spółce w dniu 4 lutego 2009 r. W interpretacji organ wskazał, że obniżona 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego - z wyłączeniem miejsc postojowych, które będą podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na konieczność rozróżnienia pomiędzy zawartymi w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali pojęciami normatywnymi: pomieszczenia pomocniczego oraz pomieszczenia przynależnego. Posiłkowo odwołano się również do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.), w szczególności do definicji lokalu użytkowego. W konkluzji stwierdzono, że wielostanowiskowy parking w części podziemnej budynku jest lokalem użytkowym, pojedyncze miejsce postojowe – jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej – nie stanowi zaś pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem takim jest wielostanowiskowa hala garażowa, toteż miejsce postojowe jest ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Ponieważ preferencyjna 7%-owa stawka podatku nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, to w części w jakiej opisana we wniosku transakcja sprzedaży dotyczy ułamkowej części pomieszczenia przynależnego (miejsce postojowe) zastosowanie znajdzie stawka 22%. W dniu 13 lutego 2009 r. Spółka wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o zmianę w całości tej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Zarzuciła, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego: - art. 41 ust. 1 uptu, poprzez jego błędne zastosowanie, - art. 41 ust. 2 i ust. 12 uptu, poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz błędną interpretację prawa do jego zastosowania, - § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), poprzez niezastosowanie jego postanowień w sprawie, - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., poprzez zastosowanie wykładni in dubio pro fisco w sprawie. Spółka podtrzymała swoją argumentację, zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że czym innym jest sprzedaż prawa do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych w większym pomieszczeniu, powiązanych ściśle z prawem własności sprzedawanych lokali mieszkalnych, a czym innym sprzedaż garaży będących odrębnymi lokalami. Zdaniem Spółki nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. Spółka stwierdziła również, że zaliczenie prawa do miejsca postojowego do "lokali użytkowych" nie wynika ani z ustawy o o podatku od towarów i usług, ani z klasyfikacji PKOB, do którego ona odsyła, ani z ustawy o własności lokali. Sprzeczne jest także z przepisami § 3 pkt 12-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych sprawach, a także pisma organów skarbowych, odmiennie niż organ w niniejszej sprawie oceniające kwestię stawki podatku właściwej dla opodatkowania dostawy lokali wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. Spór pomiędzy skarżącą Spółką a Ministrem Finansów dotyczy możliwości opodatkowania jedną, obniżoną 7%-ową stawką VAT, transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z wyłącznym prawem do korzystania z miejsc parkingowych w wielostanowiskowej hali garażowej w części podziemnej budynku. Wedle przedstawionego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego, Spółka jako deweloper dokonuje sprzedaży mieszkań w budynkach spełniających definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego w podziemnym parkingu wielostanowiskowym. Zdaniem Spółki do sprzedaży mieszkania i miejsca postojowego należy stosować jedną stawkę podatkową w wysokości 7%, natomiast w ocenie organu podatkowego, sprzedaż miejsca postojowego nie jest objęta taką samą stawką, jak lokal mieszkalny i podlega stawką opodatkowaniu stawką podstawową wynikającą z art. 41 ust. 1 u.p.t.u, w wysokości 22%. W tym miejscu wypada wskazać, iż kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem orzekania przez wojewódzkie sądy administracyjne, a także Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z 22 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 (LEX nr157989) NSA stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe NSA wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych - wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd, który – jakkolwiek wyrażony na tle stanu prawnego wyznaczonego przez przepisy ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. - zachowuje aktualność także na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis art. 41 ust. 12 i ust. 12a uptu stanowi, że preferencyjną stawkę 7 % stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Konieczne staje się zatem jednoznaczne przesądzenie, co jest w istocie przedmiotem transakcji sprzedaży w sytuacji opisanej przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Jako błędną należy ocenić argumentację Ministra Finansów, opierającą się na tezie, iż przedmiotem transakcji jest zarówno lokal mieszkalny, jak i miejsce postojowe, stanowiące część lokalu użytkowego, za jaki należy uznać podziemny parking. Nie można się bowiem zgodzić, że transakcja sprzedaży istotnie obejmuje w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprzedaż miejsca postojowego, rozumianego jako ułamkowa część lokalu użytkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest bowiem samo miejsce parkingowe czy też ułamkowa część własności innego (użytkowego) lokalu, ale integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, które zostało wydzielone w ramach podziału quo ad usum tej części budynku, która stanowi nieruchomość wspólną wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych. W przekonaniu Sądu zasadnicze znaczenie dla oceny możliwości objęcia transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego różnymi stawkami podatkowymi ma właśnie fakt, że owo miejsce parkingowe stanowi część nieruchomości wspólnej i nie może być przedmiotem osobnej czynności prawnej. Nie ma możliwości nabycia tego prawa w oderwaniu od nabycia samego lokalu mieszkalnego, jako że miejsca parkingowe nie są w opisanym przypadku samodzielnymi lokalami użytkowymi nie stanowiąc wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku. Nie można również nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego. Przedmiotem obrotu nie może być tylko część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu (por. A Cisek , Rejent z 1997/10/44). Z wniosku Spółki wynika, że taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wielostanowiskowej hali podziemnej z miejscami postojowymi. Słusznie podkreślała Spółka w skardze, że z mocy art.3 ust.1 zd.2 ustawy o własności lokali wynika, że współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy, a to oznacza, że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali. To od właściciela budynku mieszkalnego zależy, co do miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, czy dokona uznania tego pomieszczenia jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy o własności lokali i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, takiego wyodrębnienia garaży Spółka nie dokonuje i nie ma zamiaru dokonać. Z powyższych względów należy przychylić się do wyrażonego w skardze poglądu, iż nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych np. z uwagi na możliwość zastosowania różnych stawek podatku, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Za nieprawidłowe należy zatem uznać stanowisko Ministra Finansów w kwestii zastosowania podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22% w odniesieniu do tej części opisanej we wniosku transakcji sprzedaży, która dotyczy miejsca parkingowego. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego wyodrębnionego w ramach powierzchni wspólnej budynku trzeba traktować jak jedną transakcję, podlegającą jednej stawce podatku od VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7%. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a uptu, zaczym na podstawie na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit. a) p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.s.a., uwzględniając koszty w wysokości poniesionego przez Spółkę wpisu sądowego.