II FSK 2135/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 679/09 w sprawie ze skargi W. O. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2135/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W.O. i uchylił postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2006 r., obejmującego zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie egzekucyjne, zajmując rachunek bankowy skarżącej i doręczając jej odpis tytułu wykonawczego. Dnia 21 grudnia 2007 r. wierzyciel dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego, którego odpis tego samego dnia doręczono skarżącej. Pismem z dnia 24 stycznia 2008 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do ich wniesienia oraz skargę na czynność egzekucyjną doręczenia zaktualizowanego tytułu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia, zarzucając, że doręczenia tego dokonano bezpośrednio skarżącej, z pominięciem reprezentującego ją pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2008 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne oraz pozostawił tę skargę bez rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Minister Finansów postanowieniem z dnia 23 stycznia 2009 r. uchylił w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając, że skarga na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przysługuje na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, natomiast czynności związane z aktualizacją tytułu wykonawczego w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. nie są czynnościami egzekucyjnymi, lecz technicznymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że rozpatrywanie zażalenia trwało blisko dziewięć miesięcy, a Minister Finansów w istocie uchylił się od rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Podniosła, że organ odwoławczy nie miał podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości toczącego się postępowania oraz że tytuł wykonawczy powinien być doręczony ustanowionemu w sprawie jej pełnomocnikowi. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca dodatkowo podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do niej na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego i uchylił czynność egzekucyjną w postaci doręczenia jej zaktualizowanego tytułu wykonawczego. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że doręczenie zobowiązanemu tytułu egzekucyjnego jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., ponieważ jego celem jest prowadzenie egzekucji. Dlatego też postępowanie w przedmiocie skargi na tę czynność nie jest bezprzedmiotowe, a skarga powinna być rozstrzygnięta merytorycznie, z odniesieniem się rozpatrujących ją organów do zarzutu doręczenia zaktualizowanego tytułu wykonawczego z pominięciem pełnomocnika zobowiązanej. Ponieważ istotą rozpoznania skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. jest ocena czynności egzekucyjnej pod względem jej zgodności z prawem, późniejsze uchylenie tej czynności nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie tej skargi. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni art. 1a pkt 2 u.p.e.a., przez uznanie aktualizacji tytułu wykonawczego za czynność egzekucyjną, na którą przysługuje skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wadliwym wykonaniem funkcji kontrolnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przez: 1) przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie tryb skargowy z art. 54 u.p.e.a., co powoduje naruszenie tego przepisu, 2) naruszenie art. 58 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., przez przyjęcie, że niezasadnie nie rozpatrzył sprawy merytorycznie, co było możliwe wyłącznie w przypadku niezastosowania przez Ministra Finansów art. 58 K.p.a., 3) naruszenie art. 105 K.p.a. przez przyjęcie, że organ winien sprawę rozpatrzyć merytorycznie, podczas gdy nie istnieją podstawy prawne do prowadzenia postępowania w sprawie skargi w trybie art. 54 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że doręczenie aktualizacji tytułu wykonawczego jest jedynie czynnością materialno-techniczną i nie może być traktowane jako czynność egzekucyjna w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Czynność ta ma jedynie charakter wykonawczy i informacyjny, a ponadto art. 32 u.p.e.a. wyraźnie odróżnia doręczenie tytułu wykonawczego od dokonania czynności egzekucyjnych (przystąpienia do tych czynności). Podobnie art. 26 § 5 u.p.e.a. określając moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego oddziela doręczenie tytułu egzekucyjnego od czynności związanych bezpośrednio z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przedstawione stanowisko potwierdza także brzmienie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że skarga na czynności egzekucyjne nie przysługuje, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, a skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia w trybie art. 33 u.p.e.a. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, podnosząc – z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych - że skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. przysługuje na wszelkie czynności egzekucyjne, to jest podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogła wnieść ze względu na nieprawidłowe doręczenie aktualizacji tytułu wykonawczego. Ponadto podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. (III SA/Łd 494/08) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i odmowy uchylenia czynności egzekucyjnej, a w wykonaniu tego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2009 r. uchylił czynność egzekucyjną w postaci doręczenia skarżącej odpisu zaktualizowanego tytułu wykonawczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Tytułem przykładu można wskazać, że takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 czerwca 2003 r. (I SA/Łd 2190/01) i z dnia 14 stycznia 2005 r. (FSK 1218/04) – formułując tezy wyrażające wspomniany pogląd na tle ówczesnego brzmienia art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Warszawie, w wyroku z dnia 31 lipca 2006 r. (III SA/Wa 2072/04) i we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2008 r. (I SA/Wr 441/08). Stanowisko to nie budzi także wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie rozpoznającego skargę kasacyjną Ministra Finansów, ponieważ art. 32 u.p.e.a. wprost stanowi, że organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnej doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Przepis ten wyraźnie więc różnicuje czynność egzekucyjną od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Takie rozumienie pojęcia "czynność egzekucyjna" odpowiada zresztą definicji wyrażonej w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., bowiem skoro przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., samo doręczenie odpisu tytułu wykonawczego trudno uznać za działanie zmierzające do zastosowania lub zrealizowania takiego środka. Ewentualne wątpliwości rozwiewa zresztą brzmienie art. 32 u.p.e.a., gdyż przyjęcie poglądu przeciwnego, uznającego doręczenie odpisu tytułu wykonawczego za czynność egzekucyjną, prowadziłoby do zastosowania wykładni prawa prowadzącej do niedorzeczności, skoro z art. 32 u.p.e.a. wynikałoby, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnej dokonuje czynności egzekucyjnej (polegającej na doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego). W tej sytuacji argumenty wyprowadzane przez organy podatkowe z brzmienia art. 26 § 5 u.p.e.a. i § 9 ust. 1b cytowanego wcześniej rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mogą mieć już tylko znaczenie pomocnicze, potwierdzające trafność proponowanej przez nie wykładni. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, że doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego jest czynnością egzekucyjną, o której mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., poglądu tego jednak właściwie nie uzasadniając – poza stwierdzeniem, że celem czynności doręczenia tytułu wykonawczego jest prowadzenie egzekucji - ani nie odnosząc się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych. Ponieważ zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny ani nie przedstawił własnej, rzeczowej argumentacji na rzecz przyjętego poglądu, ani argumentacji tej nie skonfrontował z odmienną wykładnią prawa, dokonana przez inne składy orzekające, a także w ogóle nie odniósł się do uregulowania zawartego w art. 32 u.p.e.a., Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie stwierdzić, że pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest błędny i narusza art. 1a pkt 2 u.p.e.a. (co w skardze kasacyjnej zarzucono) oraz art. 32 u.p.e.a. (czego w skardze kasacyjnej nie zarzucono). Naruszenie art. 1a pkt 2 u.p.e.a. prowadzi z kolei do naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a. na skutek uznania, że doręczenie zobowiązanej odpisu zaktualizowanego tytułu wykonawczego jest czynnością egzekucyjną, na którą przysługuje skarga. Prowadzi to do uwzględnienia zarzutu postawionego w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej, z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że wbrew twierdzeniu jej autora nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, ale doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarówno art. 1a pkt 2 u.p.e.a., jak i art. 54 § 1-6 u.p.e.a., są przepisami postępowania, a nie przepisami prawa materialnego. Niezależnie jednak od błędnego zakwalifikowania wskazanych podstaw kasacyjnych do naruszeń prawa określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zamiast do naruszeń prawa określonych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podstawy kasacyjne, rozumiane jako wskazanie przepisu, który został naruszony (por. uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09), zostały wskazane w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich. W konsekwencji należy także uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wobec jego bezzasadnego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskutek wadliwego przyjęcia, że organy podatkowe przez odmowę merytorycznego rozpatrzenia skargi wniesionej w trybie art. 54 u.p.e.a. na czynność doręczenia skarżącej odpisu zaktualizowanego tytułu wykonawczego, naruszyły art. 54 u.p.e.a., a także art. 58 i art. 105 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Skoro bowiem doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (także zaktualizowanego) jest czynnością techniczną (materialno-techniczną), a nie czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., nie można jej zaskarżyć skargą, o jakiej mowa w art. 54 u.p.e.a. Z tej też przyczyny organy podatkowe nie miały podstaw do merytorycznego rozstrzygania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia takiej skargi, błędnie wywiedzionej przez skarżącą, a odmowa merytorycznego rozstrzygnięcia tego wniosku nie naruszała ani art. 58, ani art. 105 K.p.a. Na marginesie należy zauważyć, że na treść orzeczenia podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny, który badał zgodność z prawem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wydanego w sprawie umorzenia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne, nie mogła mieć wpływu okoliczność wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyroku w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i odmowy uchylenia czynności egzekucyjnych. Jakkolwiek także ten ostatni wyrok oparty był na tych samych błędnych przesłankach prawnych, na podstawie których orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w obecnie badanym wyroku, nie zachodzi tu tożsamość spraw ze względu na ich odmienny przedmiot. Wobec stwierdzenia zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skargę tę uwzględnił i uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. związany będzie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tezy, że doręczenie zobowiązanemu odpisu zaktualizowanego tytułu wykonawczego nie jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 i art. 54 § 1 u.p.e.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.