II FSK 155/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów [...] E. S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 283/09 w sprawie ze skargi Zakładów [...] E. S.A. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Zakładów [...] E. S.A. w Z. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 września 2009 r., I SA/GL 283/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Zakładów [...] "E." S.A. w Z. (zwana dalej: spółką) na interpretację Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że zawarła ona najpierw "List intencyjny" ze wspólnikami spółek z o.o.: A, B, C, D, E oraz N. S.A. w celu określenia podstawowych warunków transakcji polegającej na wniesieniu przez wspólników spółek A i B wszystkich, należących do nich udziałów w tych spółkach, jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wnioskującej spółki oraz objęciu przez nich w zamian za ww. wkłady niepieniężne akcji nowej emisji, w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Zgodnie z zawartym "Listem intencyjnym" spółka dokonała oceny stanu prawnego i finansowego spółek (due diligence), których udziały zostaną wniesione na pokrycie podwyższonego kapitału w spółce i w zamian za to wspólnicy spółek A i B otrzymają akcje nowej emisji w spółce. Z kolei wspólnicy spółek A i B przeprowadzili badanie stanu prawnego i finansowego (due diligence) podmiotów grupy kapitałowej spółki. W konsekwencji powyższego w dniu 2 lipca 2008 r. została zawarta Umowa inwestycyjna pomiędzy spółkami A i B oraz F. H., N. S.A., Panem D. oraz Panem P. dotycząca transakcji dokonywanej pomiędzy ww. podmiotami, a dotyczącymi posiadanych przez te podmioty udziałów i akcji, a w tym akcji spółki. Uzasadniając stanowisko podkreślono, że jednym z celów umowy jest wzmocnienie spółki i jej grupy kapitałowej, a w konsekwencji zwiększenie przychodów oraz udziału w rynku. Kluczowym elementem transakcji objętej umową – jak wskazuje wnioskodawca – jest doprowadzenie do nowej emisji akcji spółki, która zostanie opłacona aportem w postaci udziałów w spółkach A i B. Podstawowym celem i efektem aportu i przejęcia kontroli nad A i B ma być budowa silnej spółki i grupy kapitałowej. Zaakcentowano, że w związku z realizacją transakcji, a w tym w związku z emisją akcji, spółka ponosi lub będzie ponosiła zarówno koszty: 1) doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego – dotyczące procesu due diligence podmiotów, których udziały będą wnoszone do spółki, 2) koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa finansowego, koszty doradztwa bilansowego, opłaty giełdowe, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe itp. – koszty związane z przeprowadzeniem emisji nowych akcji przez spółkę. Mając na względzie przedstawiony wyżej stan faktyczny spółka zadała m.in. pytanie, czy koszty poniesione przez nią w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej Spółki w dacie ich poniesienia. Zdaniem wnioskodawcy ww. koszty związane z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie ich poniesienia. Swoją argumentację strona wyprowadziła z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p.- wskazując jednocześnie, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 nie wyłączył z tych kosztów wydatków związanych z emisją akcji i pozyskaniem kapitału. Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, winna być rozpatrywana w kontekście ponoszenia kosztów celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślono, że w piśmiennictwie wskazuje się, że ponoszenie wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujawnionego w sposób konkretny przychodu. Może się zdarzyć, że mimo ekonomicznie uzasadnionych, uwzględniających zasady, logiki, działań nie dojdzie do powstanie lub zwiększenia przychodów. Zdaniem spółki, koszty związane z emisją akcji są uzasadnione gospodarczo i mają związek z przyszłymi przychodami spółki (służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów). Dodatkowo spółka zwróciła uwagę, że podwyższenie kapitału zakładowego (emisja akcji) realizowane jest de facto w celu nabycia udziałów w spółkach A i B. Transakcja ta nie różni się – z punktu widzenia jej finalnego efektu od zakupu udziałów, jednakże z różnych względów zastosowano inną formę prawną jej przeprowadzenia. Skoro poniesione koszty związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za koszty uzyskania przychodu, to rozstrzygnięcia wymaga kwestia, w którym momencie koszty te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu? Uznając, że przedmiotowe koszty są pośrednio związane z uzyskaniem przychodu przez spółkę, to stosownie do art. 14 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Spółka – powołując się na art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e – stwierdziła, że poniesione koszty w związku z emisją akcji, w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki, należy uznać za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych. 3. W indywidualnej interpretacji z dnia 2 grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., akcentując że rzeczywiście wskazywane we wniosku podatnika wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zwrócono uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 4, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wobec tego organ stwierdził, że przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Mając na uwadze przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, organ podniósł, że skoro opisane przez wnioskodawcę wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem jego kapitału zakładowego, a więc są związane z przysporzeniem nie stanowiących przychodu podatkowego, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, to określenie momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowe. Organ zwrócił również uwagę na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących kwalifikacji wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego, to jednak – jak zaakcentowano – w ostatnim czasie sądy administracyjne pierwszej instancji wydały szereg orzeczeń zbieżnych ze stanowiskiem organu, zaprezentowanym w niniejszej sprawie. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła interpretacji naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120 w związku z art. 14h § 1 i 2 oraz art. 14c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr. 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ, odnosząc się do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego podkreślił, że wyszczególnione we wniosku koszty są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji, która podwyższy kapitał zakładowy. Ewentualny przychód, jaki uzyska spółka z działalności gospodarczej, prowadzonej, czy też rozwijanej z środków finansowych pochodzących z emisji akcji, nie może być uznany za bezpośrednio, a nawet za pośrednio związany z wydatkami dotyczącymi emisji akcji. Nawiązując do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny stwierdził, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Możliwość kosztowego potraktowania wydatku wiąże się z celem jego poniesienia. Ponosząc wydatek podatnik winien wiązać go z przychodem lub przynajmniej możliwością uzyskania go. Tymczasem wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego wiążą się wyłącznie z przysporzeniem, które – w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. Odnosząc się do dokonanego przez stronę porównania wydatków poniesionych na nabycie udziałów z wydatkami na podniesienie kapitału zakładowego, organ stwierdził, że wydatki na nabycie udziałów zawsze wiążą się z zakupem tych udziałów od podmiotu trzeciego. Natomiast wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego dotyczą własnego podmiotu. Tym samym wydatki na nabycie udziałów należy traktować odmiennie niż na podwyższenie kapitału zakładowego. Za nietrafny uznano zarzut, iż organ nie powołał się na żaden przepis prawa podatkowego i dokonał arbitralnego uznania, co nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Podkreślono, ze organ dokonał kwalifikacji na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Przywołano również orzeczenia sądów administracyjnych, w których składy orzekające zajęły stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Ministra Finansów. 6. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120, w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h ord. pod. 7. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej, jak też w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 8. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną interpretację pod kątem spełnienia wymogów formalnych, określonych art. 14c § 1 i 2 ord. pod. sąd nie podzielił w tym zakresie stanowiska spółki. Zdaniem sądu uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, zawiera wszystkie elementy. Organ interpretacyjny trafnie wywiódł swoje stanowisko z art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przywołując treść tych przepisów oraz wyjaśniając dlaczego wydatki związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 4 pkt 4) nie mogą zostać uznane za poniesione w celu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wyjaśniono przy tym dlaczego nie ma znaczenia, w rozpatrywanym przypadku, brak zamieszczenia spornych wydatków w negatywnym katalogu, określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Wskazano również dlaczego bezprzedmiotowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organu zostało zatem w sposób jasny i precyzyjny uzasadnione. Strona we wniosku o interpretację wymienia szczegółowo rodzaje wydatków, jakie związane są z realizacją przygotowywanej transakcji, dzieląc je na dwie kategorie: (1) dotyczące procesu due diligence podmiotów, których udziały będą wnoszone do Z. [...] E. oraz (2) dotyczące przeprowadzenia emisji nowych akcji przez E. S.A. (rubryka F pkt 50 in fine). Gdyby spółka, w kolejnej części wniosku, nie skonkretyzowała z czym wiążą się wydatki, których dotyczy pytanie, rzeczywiście można by mieć wątpliwości, które z wymienionych kosztów związane są z podniesieniem kapitału zakładowego, a które nie (dot. np. całego źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza), tym bardziej, że wnioskodawca w wymienionej rubryce F pkt 50 in fine używa sformułowania, że wyspecyfikowane przez niego wydatki pozostają "w związku z realizacją transakcji, a w tym w związku z emisją akcji Z. [...] E. S.A. [...]". Tym nie mniej z treści zadanego pytania, jak i zajętego przez spółkę stanowiska jasno wynikało, że interpretacja miała dotyczyć jedynie wydatków związanych z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego. Strona zatem sama zawęziła oczekiwania, w kontekście zadanego pytania, co do oceny prawnopodatkowych skutków poniesienia tylko tej kategorii wydatków, które wiążą się z podniesieniem kapitału zakładowego. Za słuszną więc sąd uznał konstatację organu, że we wskazanym stanie faktycznym wszystkie wydatki służyły do podwyższenia kapitału zakładowego. Kwestia, że część wydatków nie ma bezpośredniego związku z emisją akcji pojawiła się dopiero w skardze. Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., sąd nie podzielił stanowiska spółki. Wskazał, że podział spornych wydatków na bezpośrednio i pośrednio związane z podniesieniem kapitału zakładowego nie wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak już wskazano, strona formułując pytanie oraz prezentując własne stanowisko odniosła się wyłącznie do kosztów związanych z podniesieniem kapitału zakładowego, nie dzieląc ich na wydatki bezpośrednio i pośrednio z tym związane. Zasadny był zatem wniosek, że pytanie dotyczy wydatków ponoszonych w celu podwyższenia kapitału zakładowego. Co więcej, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka sama wskazała, że opisane przez nią wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału, kwestionując jedynie brak w uzasadnieniu interpretacji podstawy prawnej, pozwalającej na uznanie takich wydatków za nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Sąd odwołując się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że w rozpatrywanym przypadku nie ulegało wątpliwości, iż wskazywane przez podatnika wydatki mają mieć związek z przysporzeniem, które spółka ma uzyskać w postaci pokrycia nowych akcji, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Za uprawnione uznano stwierdzenie organu, że sporne wydatki nie byłyby poniesione, gdyby kapitał zakładowy nie miał być podwyższony. W ocenie sądu można je uznać za ukierunkowane na podniesienie kapitału zakładowego, a więc bezpośrednio dotyczące podniesienia kapitału zakładowego. Owej bezpośredniości nie niweczy fakt, że obowiązek poniesienia niektórych kosztów wynika z przepisów prawa (np. taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych), a część wyłącznie z woli strony (analizy prawne, finansowe itp.). Nie ma powodów różnicowania prawnopodatkowych skutków związanych z takimi wydatkami, skoro to podatnik podejmuje decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego, co wiąże się z dokonaniem różnych czynności (jakie podatnik uznał za ekonomicznie zasadne), a związanych z koniecznością poniesienia określonych ciężarów finansowych. Dla oceny zatem, czy wydatki zostały (lub mają zostać) poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego, zasadnicze znaczenie ma cel, który został wyznaczony przez podatnika. W rozpatrywanym przypadku tym celem jest podwyższenie kapitału zakładowego, a strona chce uzyskać informację urzędową jak podatkowo potraktować wydatki związane z osiągnięciem tego celu. 9. W ocenie sądu zasadnicze znaczenie miało ustalenie, czy uzyskany przez spółkę przyrost majątku, w związku z podniesieniem kapitału zakładowego i pokryciem udziałów, stanowił przychód w rozumieniu tego przepisu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa pojęcia przychodu. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 tejże ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakiego został osiągnięty. Dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Przychód stanowi zatem kategorię niezbędną dla ustalenia dochodu – przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiując pojęcia przychodu, dokonał przykładowego wyliczenia rodzajów przychodów (art. 12 ust. 1 – 3, 3c, 4b). W art. 12 ust. 4 wyliczono natomiast, jakie przysporzenia aktywów osoby prawnej nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy. Przewidziany tym przepisem wyjątek obejmuje m.in. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4). Sąd zauważył, że przychody otrzymane przez spółkę kapitałową na podwyższenie kapitału zakładowego, nie będąc przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Sąd wskazał, że w rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością był fakt, że w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółka uzyskała przyrost majątku. Przyrost ten nie stanowił przychodu podatkowego, w związku z czym nie był uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W efekcie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu nie będącego przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 – 3, czy też ust. 4b u.p.d.o.p., a co za tym idzie również przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skoro, jak wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p., przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie opodatkowanie przez ustawodawcę przyrostu majątku w postaci podwyższenia kapitału zakładowego skutkuje tym, że wydatki z tym związane (poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem sądu nie miała też znaczenia, dla oceny rozpatrywanego przypadku, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 4 określenie: "przychody otrzymane na". Jak zaakcentował NSA w ww. wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., wobec brzmienia wskazanego uprzednio art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., doszukiwanie się różnicy w sformułowaniach "na podwyższenie kapitału" oraz "w związku z podwyższeniem kapitału" nie wnosi nic do rozważań na temat rozumienia (wykładni) art. 15 ust. 1 tej ustawy. 10. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. oraz art. 14b § 3 i 14c § 1 ord. pod. ze względu na sporządzenie przez WSA w sposób wadliwy uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia poprzez przyjęcie wadliwego stanu sprawy. Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. polegające na bezpodstawnym przyjęci, że ponoszone przez spółkę wydatki związane z emisją akcji nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 11. O wyniku dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej tego wyroku przesądziła uchwała tegoż Sądu w składzie siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") o następującej treści: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. W uchwale Sąd wyraził też pogląd, że "jeden ze skutków tej regulacji (art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zgodzić się należy zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z 24 stycznia 2011 r. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji musi dokonać analizy przedstawionych przez skarżącą wydatków z punktu widzenia przedstawionego wyżej. Zasadnie bowiem skarżąca podniosła, że we wniosku o interpretację dokonywała kwalifikacji wydatków z punktu widzenia bezpośredniego, czy też pośredniego ich związku podwyższeniem kapitału zakładowego, a tylko dokonała ich wyliczenia. To organ interpretacyjny – bez uzasadnienia zakwalifikował je do bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału. Sąd zaś błędnie z naruszeniem prawa starał się wykazać, że stan faktyczny kwalifikował je jako bezpośrednio związane z podwyższeniem tego kapitału. Jest charakterystyczne, że istotny jest tylko stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a nie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd będzie obowiązany odnieść się do każdego ze wskazanych przez spółkę wydatków z osobna i ocenić w świetle stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowej uchwale, czy można go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 199 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).