I SA/Gl 283/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. sprawy ze skargi X S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 13 października 2008 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek X S.A. w Z. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zawarła ona najpierw "List intencyjny" ze wspólnikami spółek z o.o.: A, B,C,D, E oraz NFI S.A. w celu określenia podstawowych warunków transakcji polegającej na wniesieniu przez wspólników spółek A i B wszystkich, należących do nich udziałów w tych spółkach, jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wnioskującej Spółki oraz objęciu przez nich w zamian za ww. wkłady niepieniężne akcji nowej emisji, w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z zawartym "Listem intencyjnym" Spółka X dokonała oceny stanu prawnego i finansowego spółek (due diligence), których udziały zostaną wniesione na pokrycie podwyższonego kapitału w Spółce X i w zamian za to wspólnicy spółek A i B otrzymają akcje nowej emisji w Spółce X. Z kolei wspólnicy spółek A i B przeprowadzili badanie stanu prawnego i finansowego (due diligence) podmiotów grupy kapitałowej Spółki X. W konsekwencji powyższego w dniu 2 lipca 2008 r. została zawarta Umowa inwestycyjna pomiędzy spółkami A i B oraz F. Holdings, NFI S.A., Panem D. oraz Panem P. dotycząca transakcji dokonywanej pomiędzy ww. podmiotami, a dotyczącymi posiadanych przez te podmioty udziałów i akcji, a w tym akcji Spółki X. Podkreślono, że jednym z celów umowy jest wzmocnienie Spółki X i jej grupy kapitałowej, a w konsekwencji zwiększenie przychodów oraz udziału w rynku. Kluczowym elementem transakcji objętej umową – jak wskazuje wnioskodawca – jest doprowadzenie do nowej emisji akcji Spółki X, która zostanie opłacona aportem w postaci udziałów w spółkach A i B. Podstawowym celem i efektem aportu i przejęcia kontroli nad A i B ma być budowa silnej spółki i grupy kapitałowej. Zaakcentowano, że w związku z realizacją transakcji, a w tym w związku z emisją akcji, Spółka X ponosi lub będzie ponosiła zarówno koszty: 1) doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego – dotyczące procesu due diligence podmiotów, których udziały będą wnoszone do Spółki X, 2) koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa finansowego, koszty doradztwa bilansowego, opłaty giełdowe, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe itp. – koszty związane z przeprowadzeniem emisji nowych akcji przez Spółkę X. Mając na względzie przedstawiony wyżej stan faktyczny Spółka zadała m.in. pytanie, czy koszty poniesione przez nią w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki X mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej Spółki w dacie ich poniesienia. Zdaniem wnioskodawcy ww. koszty związane z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie ich poniesienia. Swoją argumentację strona wyprowadziła z treści art. 15 ust. 1 updop, wskazując jednocześnie, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 nie wyłączył z tych kosztów wydatków związanych z emisją akcji i pozyskaniem kapitału. Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, winna być rozpatrywana w kontekście ponoszenia kosztów celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślono, że w piśmiennictwie wskazuje się, iż ponoszenie wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujawnionego w sposób konkretny przychodu. Może się zdarzyć, ze mimo ekonomicznie uzasadnionych, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstanie lub zwiększenia przychodów. Zdaniem Spółki, koszty związane z emisją akcji są uzasadnione gospodarczo i mają związek z przyszłymi przychodami spółki (służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów). Strona, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/07 stwierdziła, że do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Zaakcentowano, że w ww. wyroku WSA uznał, że do kosztów takich należy zaliczyć wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału. Strona w dalszej kolejności, przywołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych, wykazuje że istnieje związek poniesionych wydatków na podniesienie kapitału zakładowego z przychodami, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, że podwyższenie kapitału zakładowego (emisja akcji) realizowane jest de facto w celu nabycia udziałów w spółkach A i B. Transakcja ta nie różni się – z punktu widzenia jej finalnego efektu od zakupu udziałów, jednakże z różnych względów zastosowano inną formę prawną jej przeprowadzenia. Skoro – zdaniem Spółki – poniesione koszty związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za koszty uzyskania przychodu, to rozstrzygnięcia wymaga kwestia, w którym momencie koszty te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu? Uznając, że przedmiotowe koszty są pośrednio związane z uzyskaniem przychodu przez Spółkę, to stosownie do art. 14 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Spółka – powołując się na art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e – stwierdziła, że poniesione koszty w związku z emisją akcji, w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki, należy uznać za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał treść art. 15 ust. 1 updop, akcentując że rzeczywiście wskazywane we wniosku podatnika wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w aret. 16 ust. 1 updop. Podkreślono, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zwrócono jednakże uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 4, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wobec tego organ stwierdził, że przychodu skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu updop. Mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, organ podniósł, że skoro opisane przez wnioskodawcę wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem jego kapitału zakładowego, a więc są związane z przysporzeniem nie stanowiących przychodu podatkowego, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Skoro zatem wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, to określenie momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowe. Organ zwrócił również uwagę na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących kwalifikacji wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego, to jednak – jak zaakcentowano – w ostatnim czasie sądy administracyjne pierwszej instancji wydały szereg orzeczeń zbieżnych ze stanowiskiem organu, zaprezentowanym w niniejszej sprawie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 updop, ze względu na niewłaściwą ich interpretację, a w konsekwencji na błędne uzasadnienie wydanej interpretacji. Podkreślono, że uzasadnienie interpretacji jest lakoniczne i nie wnika w istotę zagadnienia. Podkreślono, że w sprawie jedynie niesporną kwestią jest to, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych przez podatnika na utworzenie i powiększenie kapitału zakładowego, o czym wyraźnie stanowi przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Jako przychody te Spółka rozumie gotówkę oraz wkład niepieniężny, stanowiące opłacenie przez udziałowców (akcjonariuszy) objętych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej. Podkreślono, ze osiągnięciu tych przychodów będzie towarzyszyło poniesienie przez Spółkę kosztów: - doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego – dotyczące procesu due diligence podmiotów, których udziały będą wnoszone do X, - koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa finansowego, koszty doradztwa bilansowego, opłaty giełdowe, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe itp. – koszty związane z przeprowadzeniem emisji nowych akcji przez X. Strona skarżąca zarzuciła, iż organ zignorował jej argumentację, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne, np. unowocześnienie spółki, pokrycie strat, zwiększenie zdolności kredytowej, utworzenie nowych miejsc pracy itp. W związku z tym – zdaniem Spółki – nie można wydatków towarzyszących podwyższeniu kapitału zakładowego wiązać jedynie z kwotami przekazanymi na kapitał. Są to przychody z działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że podwyższenie kapitału w praktyce związane jest z pozyskaniem aktywów, którymi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Spółki koszty opisane w stanie faktycznym we wniosku o interpretację, a dotyczące kosztów doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego, należy uznać za koszty uzyskania przychodów okresu ich poniesienia. W istocie są to koszty związane z ochroną źródła przychodów: z jego zachowaniem lub zabezpieczeniem i tym samym wypełniając hipotezę art. 15 ust. 1 updop, a nie będąc wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów (na podstawie art. 15 ust. 4d powinny być zaliczane do tych kosztów w dacie ich poniesienia). Spółka wskazała, że transakcja podniesienia kapitału zakładowego w praktyce (z gospodarczego punktu widzenia) nie różni się od nabycia udziałów od osoby trzeciej. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów procesowych (art. 120 w związku z art. 14h § 1 i 2 oraz art. 14c) Spółka wyeksponowała brak w uzasadnieniu interpretacji podstawy prawnej do stwierdzenia, iż opisane przez stronę wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ, odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego podkreślił, że wyszczególnione we wniosku koszty są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji, która podwyższy kapitał zakładowy. Ewentualny przychód, jaki uzyska Spółka z działalności gospodarczej, prowadzonej, czy też rozwijanej z środków finansowych pochodzących z emisji akcji, nie może być uznany za bezpośrednio, a nawet za pośrednio związany z wydatkami dotyczącymi emisji akcji. Nawiązując do treści art. 15 ust. 1 updop organ interpretacyjny stwierdził, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Możliwość kosztowego potraktowania wydatku wiąże się z celem jego poniesienia. Ponosząc wydatek podatnik winien wiązać go z przychodem lub przynajmniej możliwością uzyskania go. Tymczasem wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego wiążą się wyłącznie z przysporzeniem, które – w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. Odnosząc się do dokonanego przez stronę porównania wydatków poniesionych na nabycie udziałów z wydatkami na podniesienie kapitału zakładowego, organ stwierdził, że wydatki na nabycie udziałów zawsze wiążą się z zakupem tych udziałów od podmiotu trzeciego. Natomiast wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego dotyczą własnego podmiotu. Tym samym wydatki na nabycie udziałów należy traktować odmiennie niż na podwyższenie kapitału zakładowego. Za nietrafny uznano zarzut, iż organ nie powołał się na żaden przepis prawa podatkowego i dokonał arbitralnego uznania, co nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Podkreślono, ze organ dokonał kwalifikacji na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Przywołano również orzeczenia sądów administracyjnych, w których składy orzekające zajęły stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Ministra Finansów. W skardze na powyższą interpretację strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 updop, ze względu na niewłaściwą interpretację tych przepisów, a w konsekwencji błędne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji. Nadto strona wskazała na naruszenie art. 120, w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na brak podania w uzasadnieniu interpretacji podstawy prawnej do stwierdzenia, że opisane przez Spółkę wydatki – jako pozostające w bezpośrednim związku z podniesieniem kapitału zakładowego, a więc związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a ponadto ze względu na nie dokonanie szczegółowej analizy opisanych przez Spółkę we wniosku wydatków. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zarzutów strona stwierdziła, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest lakoniczne, niezależnie od tego, iż zawiera błędną interpretację art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 updop. Podkreślono, że w sprawie jedynie niesporną kwestią jest to, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych przez podatnika na utworzenie i powiększenie kapitału zakładowego, o czym wyraźnie stanowi przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Przez przychody te Spółka rozumie gotówkę oraz wkład niepieniężny, stanowiące opłacenie przez udziałowców (akcjonariuszy) objętych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej. Podkreślono, ze osiągnięciu tych przychodów będzie towarzyszyło poniesienie przez Spółkę kosztów: - doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego – dotyczące procesu due diligence podmiotów, których udziały będą wnoszone do X, - koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa finansowego, koszty doradztwa bilansowego, opłaty giełdowe, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe itp. – koszty związane z przeprowadzeniem emisji nowych akcji przez X. Strona skarżąca podkreśliła, że podwyższenie kapitału w praktyce związane jest z pozyskaniem aktywów, którymi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Spółki koszty opisane w stanie faktycznym we wniosku o interpretację, a dotyczące kosztów doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego, należy uznać za koszty uzyskania przychodów okresu ich poniesienia. W istocie są to koszty związane z ochroną źródła przychodów: z jego zachowaniem lub zabezpieczeniem i tym samym wypełniając hipotezę art. 15 ust. 1 updop, a nie będąc wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów (na podstawie art. 15 ust. 4d powinny być zaliczane do tych kosztów w dacie ich poniesienia). Niezależnie od powyższego Spółka podniosła, że aktywa zgromadzone przez emisję akcji i podwyższenie kapitału zakładowego spółki umożliwią jej dalszy rozwój działalności, a w konsekwencji osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka zarzuciła również organowi interpretacyjnemu, iż ten nie rozpatrzył także związku wskazanych przez wnioskodawcę rodzajów wydatków z przychodem na powiększenie kapitału zakładowego, niejako automatycznie przyjmując, że wszystkie wymienione koszty mają bezpośredni związek z tego typu przychodem, który na mocy przepisów updop nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W ocenie Spółki z literalnej analizy art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy wynika, że ustawodawca poprzez użyte w art. 12 ust. 4 pkt 4 określenie: "przychody otrzymane na" nakazał bezpośrednie wiązanie na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ponoszonego kosztu z otrzymywaniem przychodu. Zaakcentowano, że w przypadku X jedynie część kosztów służyła bezpośrednio samemu podwyższeniu kapitału zakładowego, jednakże przeważająca część związku takiego nie wykazuje. Na poparcie swego stanowiska Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji, w tym wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/GL 44/08), w którym skład orzekający wyraził pogląd, iż "tylko wydatki związane bezpośrednio z otrzymywaniem przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania takich przychodów, pozostałe wydatki należy ocenić z punktu widzenia ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, a wynikającej z treści art. 15 ust. 1 updop". Z kolei w wyroku z dnia 25 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 656/08) stwierdził, że "powiększenie kapitału zakładowego nie służyło przecież jedynie wypełnieniu formalnych wymogów prawnych, ale miało na celu powiększenie dochodów. Koszty z tym związane mogą zostać więc odliczone od sumy przychodów". Naruszenia w wydanej interpretacji indywidualnej art. 120 w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa Spółka upatruje natomiast w braku podania w uzasadnieniu interpretacji podstawy prawnej stwierdzenia, iż opisane przez wnioskodawcę wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono nadto brak dokonania szczegółowej analizy opisanych przez Spółkę we wniosku wydatków. Strona zwróciła uwagę, że organ interpretacyjny potraktował wymienione we wniosku koszty w sposób jednakowy, a nie taki był cel wniosku. Spółka w opisanym stanie faktycznym sprawy szczegółowo wyliczyła bowiem rodzaje ponoszonych kosztów. Jej zdaniem organ winien był dokonać oceny tych kosztów nie w sposób ogólny, lecz detaliczny – ustosunkowując się do każdego z tych kosztów, lub też do każdego wymienionego rodzaju kosztów. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej, jak też odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Za nietrafny uznano zarzut skargi naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 updop. Podkreślono, że z treści przepisu art. 15 ust. 1 jednoznacznie wynika, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 wydatek będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli bezpośrednio prowadzi (albo ma tylko prowadzić) do uzyskania przychodu. Tymczasem wydatki wskazywane przez Spółkę mają zostać poniesione w celu pozyskania kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu, który nie rzutuje na podstawę opodatkowania. To oznacza – zdaniem organu – że błędne jest stanowisko skarżącej, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 updop, ale poniesione w celu uzyskania przysporzeń, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie uważa się za przychody podatkowe. Za bezpodstawny organ uznał też zarzut nie rozpatrzenia związku wskazanych przez Spółkę rodzajów ponoszonych wydatków z przychodem na powiększenie kapitału zakładowego. Zaakcentowano, że wszystkie wydatki, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, służyły powiększeniu kapitału zakładowego. W przypadku nie dokonania takiego podniesienia, żaden z tych wydatków nie byłby przez Spółkę poniesiony, co nadmienia sama strona skarżąca. Za niesłuszny uznano zarzut nie zastosowania analogii, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie różni się z punktu widzenia jej finalnego efektu od zakupu udziałów. Stwierdzono, że wydatki na nabycie udziałów zawsze wiążą się z zakupem tych udziałów od podmiotu trzeciego. Natomiast wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego dotyczą własnego podmiotu. Tym samym wydatki na nabycie udziałów należy traktować odmiennie niż na podwyższenie kapitału zakładowego. Odnosząc się do rodzajów wydatków przedstawionych przez stronę we wniosku, organ interpretacyjny podniósł, że we wskazanym stanie faktycznym wszystkie one służyły do podwyższenia kapitału zakładowego. Organ nie zgodził się także z zarzutami skargi, wskazującymi na brak właściwego uzasadnienia prawnego interpretacji. W ocenie organu zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie X Spółki Akcyjnej (zwanej dalej "Spółką"). Z akt sprawy wynika że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy wskazywane przez Spółkę koszty, poniesione "w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia". W rubryce G formularza ORD-IN (Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) strona wyłuszczyła swoje stanowisko, z którego wynika, że "opisane w stanie faktycznym koszty związane z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów X i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie ich poniesienia". Z tak sformułowanego przez stronę pytania oraz stanowiska wynika, że przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego musiała być w pierwszej kolejności kwestia, czy wskazywane w stanie faktycznym wydatki mogą w ogóle stanowić koszt uzyskania przychodu. Dopiero w wypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, przedmiotem oceny mogłaby być kwestia ustalenia daty, w której koszty takie mogłoby być zarachowane do kosztów uzyskania przychodu. Organ interpretacyjny uznał, że wydatki związane z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako dotyczące bezpośrednio przysporzenia nie stanowiącego przychodu podatkowego, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "updop"). Stanowisko to organ wywiódł z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, z którego wynika, iż do przychodów (podatkowych) nie zalicza się m.in. przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wskazano, że skoro określone wydatki skutkują podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, co nie stanowi przychodu w rozumieniu updop, to nie mogą zostać one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym to przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zaakcentowano również, że o takiej kwalifikacji wydatków decyduje cel ich poniesienia, a nie brak wymienienia w negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 updop. W związku z tym, że wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego spółki nie zostały przez organ zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, za bezprzedmiotowe uznano określenie momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Strona w skardze, w kontekście wydanej interpretacji indywidualnej, podnosi zarzuty dwojakiego rodzaju. Z jednej strony wytyka organowi błędy formalne, tj. brak właściwego uzasadnienia interpretacji, przez co (jej zdaniem) naruszono postanowienia art. 14c Ordynacji podatkowej, z drugiej strony kwestionuje stanowisko Ministra Finansów pod względem merytorycznym (nie zgadza się z dokonaną przez organ kwalifikacją wydatków). Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oceniając zaskarżoną interpretację pod kątem spełnienia wymogów formalnych, określonych art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisami, Sąd nie podzielił w tym zakresie stanowiska strony skarżącej. Wydana interpretacja zawiera: - ocenę stanowiska wnioskodawcy (organ uznał je za nieprawidłowe); - wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska (uznano, że wydatki związane z poniesieniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, w związku z czym bezprzedmiotowa jest kwestia daty ich zarachowania w koszty); - wyczerpujące uzasadnienie prawne powyższego stanowiska. Zdaniem Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów (w rozpatrywanym przypadku zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, zawiera wszystkie ww. elementy. Jak już zaznaczono, organ interpretacyjny wywiódł swoje stanowisko z art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, przywołując treść tych przepisów oraz wyjaśniając dlaczego wydatki związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu w rozumieniu updop (art. 12 ust. 4 pkt 4) nie mogą zostać uznane za poniesione w celu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 updop). Wyjaśniono przy tym dlaczego nie ma znaczenia, w rozpatrywanym przypadku, brak zamieszczenia spornych wydatków w negatywnym katalogu, określonym w art. 16 ust. 1 updop. Wskazano również dlaczego bezprzedmiotowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organu zostało zatem w sposób jasny i precyzyjny uzasadnione. Strona we wniosku o interpretację wymienia szczegółowo rodzaje wydatków, jakie związane są z realizacją przygotowywanej transakcji, dzieląc je na dwie kategorie: (1) dotyczące procesu due diligence podmiotów, których udziały będą wnoszone do X oraz (2) dotyczące przeprowadzenia emisji nowych akcji przez X S.A. (rubryka F pkt 50 in fine). Gdyby Spółka, w kolejnej części wniosku, nie skonkretyzowała z czym wiążą się wydatki, których dotyczy pytanie, rzeczywiście można by mieć wątpliwości, które z wymienionych kosztów związane są z podniesieniem kapitału zakładowego, a które nie (dot. np. całego źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza), tym bardziej, że wnioskodawca w wymienionej rubryce F pkt 50 in fine używa sformułowania, że wyspecyfikowane przez niego wydatki pozostają "w związku z realizacją transakcji, a w tym w związku z emisją akcji X S.A. [...]". Tym nie mniej z treści zadanego pytania, jak i zajętego przez Spółkę stanowiska jasno wynika, że interpretacja miała dotyczyć jedynie wydatków związanych z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego (zadane pytanie brzmi: "Czy opisane w stanie faktycznym koszty poniesione przez X w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego [...]"; stanowisko Spółki w kontekście zadanego pytania brzmi: "[...] opisane w stanie faktycznym koszty związane z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego [...]" ). Strona zatem sama zawęziła oczekiwania, w kontekście zadanego pytania, co do oceny prawnopodatkowych skutków poniesienia tylko tej kategorii wydatków, które wiążą się z podniesieniem kapitału zakładowego. Za słuszną więc należy uznać konstatację organu interpretacyjnego, że we wskazanym stanie faktycznym wszystkie wydatki służyły do podwyższenia kapitału zakładowego. Ten tok rozumowania prezentuje również strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wyraźnie wskazując, że chodzi o wydatki bezpośrednio związane z podniesieniem kapitału zakładowego (zarzut drugi). Kwestia, iż część wydatków nie ma bezpośredniego związku z emisją akcji pojawiła się dopiero w skardze. Jak już wskazano, kolejna grupa zarzutów skargi ma charakter merytoryczny, tj. koncentruje się na wykazywaniu przez Spółkę naruszenia w interpretacji przepisów prawa materialnego (art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 updop). Strona kosztowego traktowania wydatków związanych z emisją akcji i podniesieniem kapitału zakładowego upatruje w kwalifikowaniu tych wydatków do kategorii pośrednich, mających wpływ na źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jej zdaniem sporne wydatki, jako poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie wymienione w negatywnym katalogu, określonym przez art. 16 ust. 1 updop, stanowić winny koszt uzyskania przychodów. W skardze Spółka przywołuje jednocześnie szereg orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji, w których wyrażony został pogląd zbieżny z jej stanowiskiem. Jednocześnie strona wskazała (dopiero w skardze), że jedynie część ponoszonych przez nią wydatków służy bezpośrednio podwyższeniu kapitału zakładowego. Wyprowadzić z tego można wniosek, że w przypadku przynajmniej części wydatków, które nie mają "bezpośredniego związku" z podniesieniem kapitału zakładowego, strona upatruje możliwość ich odniesienia do kosztów uzyskania przychodów. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska Spółki. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że podział spornych wydatków na bezpośrednio i pośrednio związane z podniesieniem kapitału zakładowego nie wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak już wskazano, strona formułując pytanie oraz prezentując własne stanowisko odniosła się wyłącznie do kosztów związanych z podniesieniem kapitału zakładowego, nie dzieląc ich na wydatki bezpośrednio i pośrednio z tym związane. Zasadny jest zatem wniosek, że pytanie dotyczy wydatków ponoszonych w celu podniesienia kapitału zakładowego. Co więcej, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka sama wskazuje, że opisane przez nią wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału, kwestionując jedynie brak w uzasadnieniu interpretacji podstawy prawnej, pozwalającej na uznanie takich wydatków za nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty uzyskania przychodu". Z treści powyższego przepisu (uprzednio przywołanej) jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek z przychodem. Innymi słowy mówiąc wydatek będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeżeli bezpośrednio prowadzi (albo tylko ma prowadzić) do uzyskania przychodu. Aspekt bezpośredniego związku wydatku z przychodem eksponowany jest też w orzecznictwie. W wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. (w sprawie II FSK 1447/05) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że wskazywane przez podatnika wydatki mają mieć związek z przysporzeniem, które Spółka ma uzyskać w postaci pokrycia nowych akcji, wyemitowanych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego. Za uprawnione należy uznać stwierdzenie organu – z czym zresztą strona nie polemizuje – że sporne wydatki nie byłyby poniesione, gdyby kapitał zakładowy nie miał być podniesiony. Można je zatem uznać za ukierunkowane na podniesienie kapitału zakładowego, a więc bezpośrednio dotyczące podniesienia kapitału zakładowego. Owej bezpośredniości nie niweczy fakt, że obowiązek poniesienia niektórych kosztów wynika z przepisów prawa (np. taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych), a część wyłącznie z woli strony (analizy prawne, finansowe itp.). Nie ma powodów różnicowania prawnopodatkowych skutków związanych z takimi wydatkami, skoro to podatnik podejmuje decyzję o podniesieniu kapitału zakładowego, co wiąże się z dokonaniem różnych czynności (jakie podatnik uznał za ekonomicznie zasadne), a związanych z koniecznością poniesienia określonych ciężarów finansowych. Dla oceny zatem czy wydatki zostały (lub mają zostać) poniesione na podniesienie kapitału zakładowego, zasadnicze znaczenie ma cel, który został wyznaczony przez podatnika. W rozpatrywanym przypadku tym celem jest podniesienie kapitału zakładowego, a strona chce uzyskać informację urzędową jak podatkowo potraktować wydatki związane z osiągnięciem tego celu. W świetle przedstawionej wyżej treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadnicze znaczenie będzie miało zatem ustalenie czy uzyskany przez skarżącą Spółkę przyrost majątku, w związku z podniesieniem kapitału zakładowego i pokryciem udziałów, stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa pojęcia przychodu. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 tejże ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakiego został osiągnięty. Dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Przychód stanowi zatem kategorię niezbędną dla ustalenia dochodu – przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiując – jak już zaznaczono – pojęcia przychodu, dokonał przykładowego wyliczenia rodzajów przychodów (art. 12 ust. 1 – 3, 3c, 4b). W art. 12 ust. 4 wyliczono natomiast, jakie przysporzenia aktywów osoby prawnej nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy. Przewidziany tym przepisem wyjątek obejmuje m.in. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4). Zauważyć więc należy, że przychody otrzymane przez spółkę kapitałową na powiększenie kapitału zakładowego, nie będąc przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością jest fakt, że w wyniku podniesienia kapitału zakładowego skarżąca Spółka uzyska przyrost majątku. Przyrost ten nie stanowi przychodu podatkowego, w związku z czym nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W efekcie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu nie będącego przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 – 3, czy też ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skoro, jak wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt. 4 updop, przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Nie opodatkowanie przez ustawodawcę przyrostu majątku w postaci powiększenia kapitału zakładowego skutkuje tym, że wydatki z tym związane (poniesione w celu podniesienia kapitału zakładowego) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, a także prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/GL 285/07. Z poglądami tymi zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w jednym z ostatnich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08. NSA w ostatnim z wymienionych wyroków stwierdził m.in., iż aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. W dalszym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku, skład orzekający NSA wskazał, iż "w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu tej ustawy, czego konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli coś nie jest przychodem, to i wydatków w związku z danym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów". Nie ma też znaczenia, dla oceny rozpatrywanego przypadku, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 4 określenie: "przychody otrzymane na". Jak zaakcentował NSA w ww. wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., wobec brzmienia wskazanego uprzednio art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, doszukiwanie się różnicy w sformułowaniach "na podwyższenie kapitału" oraz "w związku z podwyższeniem kapitału" nie wnosi nic do rozważań na temat rozumienia (wykładni) art. 15 ust. 1 tej ustawy. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.