I FSK 1875/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 370/09 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 370/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie interpretacji M. K. wskazała, że w 1979 r. otrzymała od rodziców w darowiźnie gospodarstwo rolne o powierzchni 1.4450 ha. W związku z przystąpieniem do sporządzania planu zagospodarowania przestrzennego dokonano podziału nieruchomości skarżącej. Część nowopowstałych działek zostało przeznaczone w planie zagospodarowania pod drogi wewnętrzne, zaś pozostałe działki zostały przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że umową z dnia 13 października 2008 r. sprzedała gminie ww. działki pod drogi wewnętrzne i w chwili obecnej nie zamierza sprzedawać pozostałych działek. Wskazała również, że ziemia ta nie była przez nią uprawiana, ani wykorzystywana do działalności gospodarczej, oświadczyła, że nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzupełniając powyższy wniosek stwierdziła, że produkty rolne uzyskane z opisanej wyżej nieruchomości były odsprzedawane, część z nich przekazywała nieodpłatnie bratu w zamian za pomoc przy uprawie roli. Oświadczyła nadto, że ziemia nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, a jedynie na cele rolnicze – pod uprawy zboża. Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca wskazała, że w wyżej opisanym stanie faktycznym, transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ jej przedmiotem jest majątek osobisty, służący wyłącznie zaspokojeniu osobistych potrzeb. W wydanej w dniu 27 stycznia 2009 r. interpretacji Minister Finansów uznał, że przedstawione przez wnioskującą stanowisko jest nieprawidłowe. Organ stwierdził bowiem, że opisana przez skarżącą transakcja ma związek z działalnością gospodarczą, ponieważ rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług posiada status podatnika VAT. Powyższe organ wywiódł z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u."). Organ wskazał, że skoro wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność rolniczą, to wykonując inne czynności mieszczące się w przedmiotowym zakresie opodatkowania tym podatkiem podlega opodatkowaniu. Organ nie zgodził się z poglądem wnioskodawczyni, że transakcja dotyczy jej majątku osobistego, ponieważ uwzględniając wielkość gospodarstwa, skarżąca w istocie zbywa majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. W skardze na powyższą interpretację M. K. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm.). Skarżąca wywiodła, że z okoliczności podanych we wniosku wynika jednoznacznie, że opisana transakcja jest jedyną, jaką zamierza zawrzeć, stąd brak jest podstaw o ustalenia, że ma zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Skarżąca zaznaczyła ponadto, że sprzedany grunt miał charakter majątku osobistego, otrzymanego w darowiźnie po rodzicach, więc pozbawiona podstaw jest ocena organu, że sprzedaży dokonano w ramach działalności gospodarczej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, odwołując się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny, wydanego przez siedmioosobowy skład sędziów, z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazał, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Warunkiem niezbędnym dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działał on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. W ocenie Sądu I instancji, przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty skarżącej, o czym świadczy zamiar jego nabycia – na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Ponadto była to czynność jednorazowa i brak jest podstaw, aby z przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego wywodzić jej zamiar dokonywania takich samych czynności w przyszłości, zwłaszcza, gdy sama skarżąca wskazuje, że takiego zamiaru nie ma. Z tego względu, Sąd pierwszej instancji uznał, że opisana we wniosku transakcja została zrealizowana poza zakresem działalności producenta, handlowca, usługodawcy, wykonującego wolny zawód, czy rolnika, a w konsekwencji zbywca nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wobec powyższej konstatacji, bezprzedmiotowe było odnoszenie się do zarzutów skarżącej dotyczących wykładni norm prawnych statuujących zwolnienia przedmiotowe (art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.). Minister Finansów, w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił powyższemu wyrokowi: I. Naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy Rady Unii z.17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 2 ust, 1 lit. a, art. 4 ust. 2 i 3, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez ich błędną wykładnię, w związku z przyjęciem przez Sąd, że przedmiotem sprzedaży przez skarżącą był jej majątek osobisty, o czym świadczy zamiar jego nabycia na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a ponadto była to czynność jednorazowa, co łącznie świadczy o tym, że sprzedaż działek budowlanych pierwotnie stanowiących grunty rolne nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dostawę działek o charakterze budowlanym, uprzednio wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w którym nieprzerwanie prowadzona była działalność rolnicza, w okolicznościach sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług. II. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne, tj. art. 15 u.p.t.u., mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi; 2. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r.. nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez: – brak w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny przedstawionej we wniosku, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanej z prowadzeniem działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły będące przedmiotem sprzedaży działki budowlane, w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, – brak analizy i oceny sprawy w kontekście ewentualnego zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że z okoliczności sprawy nie wynika, żeby nieruchomość podlegająca sprzedaży służyła skarżącej jej potrzebom własnym, prywatnym, a to w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanemu w skrócie "ETS") z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. C-25/03, ma znaczenie do kwalifikacji gruntu do majątku osobistego. Skoro grunt służył do działalności rolniczej, a zatem czynności stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, to fakt ten wyklucza równoczesne jego używanie na potrzeby własne, osobiste. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu, że istotne dla sprawy było ustalenie, czy w dacie otrzymania działek strona miała zamiar dokonać ich zbycia w celach zarobkowych. Końcowo organ podkreślił, że jego stanowisko jest zbieżne z poglądem Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 889/07 oraz z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 646/07. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niemniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, czego najlepszym dowodem jest ilość wyroków, na które powołują się obie strony sporu oraz Sąd I instancji. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kwestia ta była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżąca dokonująca sprzedaży gruntu budowlanego działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie, pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań skarżącej uznać zatem należy takie elementy jak stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu VAT, skoro działki te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a dokonujący tych czynności posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, należy przypomnieć, że w orzeczeniu wydanym przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie m.in. przyjęto, że o osobistym charakterze majątku decyduje zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia przedmiotu, towarzyszący mu w chwili jego nabycia. Choć okoliczność ta, nie została wymieniona przez ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 jako element rozróżniający zarządzenie majątkiem osobistym od działalności gospodarczej, to niemniej jednak należało uznać, że konstatacja do jakiej doszedł Sąd I instancji (odnośnie charakteru działań wnioskodawcy) była zasadna. Skoro z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można dostrzec aby skarżąca podejmowała czynności, które mogłyby świadczyć o jej aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, to należało przyjąć, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.