I SA/Kr 1076/09

Sygn. akt I SA/Kr 1076/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2009 r., sprawy ze skargi A. G., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 16 marca 2009 Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 22 grudnia 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek A. G. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty wstępnej wynikającej z zawartych umów leasingu operacyjnego. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1983r. W miesiącu październiku 2008r. zawarł dwie umowy leasingu operacyjnego i poniósł wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej dotyczącej samochodu osobowego i ciężarowego. Leasingodawca wystawił faktury VAT dokumentujące te wydatki. W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że prowadzi księgi rachunkowe na podstaw ustawy o rachunkowości. Opłata wstępna stanowi 27% wartości leasingowanego samochodu osobowego, w przypadku samochodu ciężarowego 7% wartości. Według ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego - wstępna opłata leasingowa oznacza pierwszą część wynagrodzenia leasingodawcy za użytkowanie przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę we wstępnym okresie używania. Ponadto umowa spełnia warunki leasingu operacyjnego określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wnioskodawca postawił pytanie, w jakim momencie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wstępne opłaty leasingowe dotyczące zakupu samochodów? Zdaniem wnioskodawcy, wpłacone kwoty wstępnej opłaty leasingowej powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienie wydatku, tj. w miesiącu październiku 2008r. Wstępna opłata leasingowa jako kosz pośredni, nie dotyczy okresu obowiązywania umowy zatem nie ma podstaw do rozliczania jej w okresie trwania umowy. W indywidualnej interpretacji z dnia 16 marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy stwierdził, że wstępna opłata leasingową jest kosztem pośrednim. Nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu a w konsekwencji do rozpoczęcia lub realizacji umowy leasingu. W sytuacji, gdy uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia i realizacji), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Wstępna opłata leasingową, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy całego czasu trwania umowy leasingowej. Uzasadnionym zatem jest, by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. wstępną opłatę leasingową, dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy. Tak więc, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca powinien podzielić poniesione koszty wstępnej opłaty leasingowej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingowej. Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Gdyby jednak opłata określona we wniosku jako "wstępna opłata leasingową" nie pełniła roli, o której mowa powyżej, a byłaby w myśl zawartej umowy leasingowej i potwierdzającej ten fakt faktury "pierwszą ratą leasingową" należną za pierwszy miesiąc użytkowania przedmiotu leasingu, to opłata ta winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Wzywając organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu. Podniesiono, że organ w sposób nieuprawniony pominął przy rozstrzygnięciu fakt, że wstępna oplata stanowi pierwszą część wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu we wstępnym okresie użytkowania. W celu bliższego określenia charakteru opłaty dołączono do wezwania kopię ogólnych warunków umowy. Odnosząc się do zarzutów podatnika - Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu a w konsekwencji do rozpoczęcia lub realizacji umowy leasingu. Dlatego też w sytuacji, gdy uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia i realizacji), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Wstępna opłata leasingowa, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy w istocie całego czasu trwania umowy leasingowej. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze wnioskodawca zażądał uchylenia wydanej na jego wniosek interpretacji zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 5 i ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację. W ocenie skarżącego - jeżeli przedmiotowa umowa spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy, a finansujący nie korzysta z wymienionych w art. 23b ust. 2 zwolnień wówczas raty leasingowe (w tym także wstępna rata) stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego opłata wstępna jego zdaniem powinna stanowić koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że opłata wstępna została w warunkach umowy zdefiniowana jako wynagrodzenie we wstępnym okresie użytkowania, który został określony na 15 dni. Wstępna opłata leasingowa nie została w umowie określona jako opłata na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania. Z tego powodu trudno przypisać wstępną opłatę leasingowa całemu okresowi trwania umowy leasingu. Takie stanowisko zaprezentowane było m. in. w wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1519/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe wcześniejsze stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Uzupełniając uprzednio przytoczoną argumentację organ zauważył, że jego stanowisko potwierdza również treść załączonych przez stronę skarżącą do wezwania do usunięcia naruszenia prawa "Ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego"(art. 3 § 1 pkt 1), z których wynika, że uiszczenie wstępnej opłaty leasingowej warunkowało możliwość zawarcia umowy leasingu, a tym samym i możliwość jej realizacji. Odnosząc się do argumentu, że w przypadku: - wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, - zniszczenia przedmiotu leasingu, - zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcy, koncepcja organu, że opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umów upada, organ zwrócił uwagę, że w takiej sytuacji należy wziąć pod uwagę, podstawowe kryterium kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli dany wydatek nie pozostaje w związku przyczynowym z osiąganiem przychodu, bądź przestaje mieć taki związek to w ogóle nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za niezgodne z prawem. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podano we wniosku. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych wstępnej opłaty leasingowej ponoszonej przez korzystającego w związku z zawarciem umowy leasingowej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że skarżący w październiku 2008r. zawarł dwie umowy leasingu operacyjnego i w związku tym poniósł w tym miesiącu wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej; w przypadku samochodu ciężarowego w wysokości 7% jego wartości, a w przypadku samochodu osobowego w wysokości 27% jego wartości. We wniosku oraz w ogólnych warunkach umowy leasingu operacyjnego odnoszących się do zawartych umów, wstępna opłata leasingowa została zdefiniowana jako "pierwsza część wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu przez korzystającego we wstępnym okresie użytkowania". Zgodnie natomiast z ogólnymi warunkami umowy wstępny okres użytkowania oznacza "okres pomiędzy dniem odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego lub w przypadku pojazdów od dnia ich rejestracji we właściwym organie rejestrowym do ostatniego dnia miesiąca, w którym przedmiot leasingu został odebrany przez korzystającego lub zarejestrowany. Przy zawarciu umowy przyjmuje się na potrzeby kalkulacji opłat leasingowych, że wstępny okres użytkowania wynosi 15 dni". Opodatkowanie stron umowy leasingu regulują przepisy zawarte w rozdziale 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Przepisy te nie zawierają jednak postanowień w zakresie rozliczania w czasie zaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych przez korzystającego, opłat ustalonych w umowie leasingu, o których mowa w art. 23b u.p.d.o.f. W związku z tym w zakresie potrącalności tych opłat (kosztów) w czasie znajdą zastosowanie przepisy art. 22 u.p.d.o.f. Powołany przepis różnicuje sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niezwiązane z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Od 1 stycznia 2007r. ustawodawca dokonał więc wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Co do zasady – w świetle art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. – koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.). Bezspornie wszelkie opłaty ustalone w umowie leasingu, w tym także opłatę wstępną, ponoszone przez korzystającego przy założeniu, że umowa spełnia warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f., należy uznać za koszty pośrednie, o których mowa w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu sposób rozliczenia kosztu pośredniego, jakim jest opłata wstępna zależeć będzie przede wszystkim od postanowień konkretnej umowy leasingu określających charakter tej opłaty. W przypadku, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, gdyż nie można przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta, przy czym okres ten musi przekraczać rok podatkowy. W świetle bowiem zapisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. tylko w sytuacji, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy podlegają rozliczeniu proporcjonalnemu do długości okresu, którego dotyczą. Jak już wcześniej wskazano w rozpoznawanym przypadku wstępna opłata leasingowa określona została jako pierwsza część wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu przez korzystającego we wstępnym okresie używania. W przekonaniu Sądu opłata ta ma charakter opłaty samoistnej, nie można jej przyporządkować do poszczególnych rat leasingowych. Jest ona jednorazowym świadczeniem na rzecz finansującego związanym z zawarciem umowy leasingu i w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu (stanowi o tym zapis art. 3 § 1 pkt 1 ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego, na który powołał się także organ podatkowy). Organ sam przyznał, że wstępna opłata leasingowa na ogół uiszczana jest jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcie umowy leasingu, a w konsekwencji do rozpoczęcia lub realizacji umowy, jednakże z powyższych ustaleń organ wywiódł – w ocenie Sądu – błędny wniosek, że jest to wydatek (koszt) dotyczący całej umowy i określonego czasu jej trwania, abstrahując przy tym całkowicie od charakteru tej opłaty określonego w ogólnych warunkach umowy (pierwsza część wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu we wstępnym okresie użytkowania), które stanowiły element stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku (str. 3 uzupełnionego wniosku z dnia 12 grudnia 2008r.). Opłata wstępna w opisanej sytuacji związana jest z tzw. "wstępnym okresem używania" przedmiotu leasingu i dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Wstępną opłatę leasingową wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony, od wniesienia tej opłaty zależy, czy w ogóle do realizacji usługi dojdzie i w takim przypadku nie będzie miała znaczenia wysokość tej opłaty (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005r., sygn. akt I ACa 248/05. Przepis art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. znalazłby zastosowanie do wstępnej opłaty leasingowej w sytuacji, gdyby w umowie leasingu określono, że ta opłata jest opłatą na poczet usługi przez okres jej trwania. Reasumując należy stwierdzić, że dla celów podatkowych, koszt wstępnej opłaty leasingowej, powinien być zarachowany po stronie kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia. W tym stanie sprawy należy uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, wobec czego na mocy art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.