I SA/Sz 469/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi "H." Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania Spółki z o. o. "H" z siedzibą w Sz. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z [...] r. o nr [...], określającej podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy sprzedaży z 16 kwietnia 2007 r. niezabudowanych działek od nr [...] do nr [...] o łącznej powierzchni 6557 m² położonych w obrębie W. - Gmina [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym z 16 kwietnia 2007 r. - Rep A Nr [...] zawartym pomiędzy "H" sp. z o.o. z siedzibą w Sz., jako kupującym, a D. W., jako sprzedającym, została zawarta umowa sprzedaży niezabudowanych działek od nr [...] do nr [...] o łącznej powierzchni 6557 m² (obręb W. - gmina [...]). Wartość przedmiotu sprzedaży strony określiły na kwotę [...] zł, zaznaczając, iż jest to cena brutto, uwzględniająca podatek od towarów i usług według stawki 22%. Sprzedający oświadczył też, że z tytułu przedmiotowej czynności jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W związku z tym oświadczeniem notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy. Następnie, jak wskazał organ odwoławczy, w dniu 20 marca 2008 r. D. W. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług zadeklarowanego za miesiąc kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. uwzględnił ww. wniosek i dokonał zwrotu podatku od towarów i usług uznając, że sprzedaż gruntów umową z dnia 16 kwietnia 2007 r. nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższą sytuacją, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. wszczął postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, celem określenia podatnikowi zobowiązania w tym podatku od umowy sprzedaży niezabudowanych działek z dnia 16 kwietnia 2007 r. W konsekwencji, organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r. o nr [...] określił Spółce "H" podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Organ podatkowy uznał bowiem, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączenia przedmiotu czynności cywilnoprawnej z podatku wskazane w art. 2 pkt 4a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od decyzji tej, jak dalej wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Spółka odwołała się wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania albo jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając błędne zastosowanie art. 2 ust. 4a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, błędne zastosowanie art. 15 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy oraz naruszenie art. 21 § 1 i § 3, art. 73 § 1 pkt 6, art. 122 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że organ wydał decyzję pomimo ustosunkowania się strony do sprawy i przedstawienia nowych dowodów, tj.: faktury VAT nr [...], potwierdzenia przelewu kwoty [...] zł na konto Urzędu Skarbowego oraz decyzji z dnia [...] r. i [...] r. Ponadto, zdaniem Spółki, pomimo o tego, że w aktach sprawy zawarta jest informacja o okolicznościach zwrotu podatku od towarów i usług D. W., to brak jest jednak informacji o dokumentach, które organ przeanalizował podejmując decyzję o zwrocie, a mając na uwadze treść art. 277 Ordynacji podatkowej, istniałą możliwość żądania wyjaśnień co do wystawienia faktury VAT dotyczącej sprzedaży, a także żądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów w zakresie objętym tymi czynnościami. Nadto, z uwagi na art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług należało zbadać kwestię wystawienia faktury, bowiem skoro została wystawiona, to niezbędne było - jeśli czynność nie była opodatkowana podatkiem VAT - wystawienie faktury korygującej i dopiero na tej podstawie dokonanie korekty deklaracji. Bez dokonania tych czynności istniał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Strona podniosła też, iż przedstawiła decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji w postaci 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie przedmiotowych działek, co świadczy, że D. W. nie zamierzał wykorzystywać działki na potrzeby własne, jego oświadczenie, iż był to majątek osobisty złożone w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty VAT, budzić powinno wątpliwości, ale organ podatkowy nie wyjaśnił tej kwestii. Fakt zarejestrowania się sprzedającego jako podatnik VAT wskazywał natomiast nie zamiar prowadzenia opodatkowanej działalności w zakresie sprzedaży działek. Spółka wskazała również na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że w dniu transakcji czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zatem Spółce przysługiwało zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, na tę okoliczność przytoczono zasadę z art. 217 Konstytucji RP, że utrata prawa do ulgi wynikać musi z wyraźnego przepisu, tak jak to regulują przepisy np. ustawy o podatku od spadków i darowizn w art. 16 ust. 1, w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i in. Stąd brak jest podstaw do utraty ulgi z art. 2 ust. 4a ww ustawy nawet w przypadku stwierdzenia nadpłaty w VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał stan faktyczny sprawy oraz, po przytoczeniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazał, że pomiędzy wyłączeniem czynności cywilnoprawnej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z związku z opodatkowaniem jej podatkiem od towarów i usług zachodzi ścisły związek, co oznacza, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wyklucza opodatkowanie na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i na odwrót. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w odrębnym postępowaniu dokonał analizy zasadności żądania zwrotu podatku od towarów i usług uznając, że wystąpiły pozytywne przesłanki tego zwrotu, w związku z wyjaśnieniami sprzedającego, i w trybie bezdecyzyjnym tego zwrotu dokonał, to zasadne jest żądanie zapłaty od przedmiotowej czynności podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnośnie pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że wystawienie faktury korygującej jest możliwej tylko w przypadku, gdy faktura dokumentuje czynność podlegającą podatkowi VAT. Także zarzuty, dotyczące "utraty przez Spółkę prawa do ulgi z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ...", nie mogły zostać uwzględnione wobec ustalenia, że sporna czynność sprzedaży działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka z o.o. "H" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z wnioskiem o jej uchylenie. Uzasadniając swoje żądanie, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że nie istniał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług określonego w fakturze; niezastosowanie art. 2 pkt 4a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że faktyczne zadeklarowanie i zapłata podatku VAT nie stanowi opodatkowania podatkiem VAT uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych; niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 w zw. z art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo niezłożenia deklaracji może nastąpić, gdy podatnik nie miał możliwości ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powinno być zadeklarowane pomimo nie wystąpienia jeszcze w tym czasie zdarzeń, które mogą o tym świadczyć; błędną wykładnię art. 73 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przypisanie stwierdzeniu nadpłaty znaczenia wstecznego stwierdzającego nieistnienie stanu opodatkowania.; naruszenie art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność istnienia obowiązku podatkowego w VAT, nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej i oparcie się na ustaleniach innego organu podatkowego, poczynionych w postępowaniu, w którym skarżąca nie brała udziału; naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nadużywanie kompetencji do oceny zdarzeń, z których wynikają obowiązki podatkowe, wymaganie aby podatnik deklarował swoje zobowiązania na podstawie ustaleń niemożliwych do poczynienia; naruszenie art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pominięcie znaczenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług dla określenia statusu podatnika podatku VAT. W ocenie Spółki niezasadne jest zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że wystąpił obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro w momencie dokonania czynności odprowadzono podatek VAT. Spółka podkreśliła także fakt podwójnego opodatkowania po stronie kupującego, który zapłacił VAT oraz powołując się na art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług ponownie podniosła, że sprzedający powinien był dokonać korekty tej faktury a następnie korekty deklaracji dla potrzeb VAT. Jednocześnie, skarżąca podniosła, że Spółka nie uczestniczyła w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w VAT, co stanowić powinno, w jej ocenie, przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nadto, zarzucono także, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wystąpił do sprzedającego z zapytaniem o korektę faktury VAT, a także nie przeprowadził postępowania na okoliczność faktycznego zamiaru przeznaczenia działek. W decyzji ostatecznej nie odniesiono się także do większości argumentów przedstawionych w odwołaniu, np. do zarzutu, że stwierdzenie nadpłaty nie jest jednoznaczne z wstecznym usunięciem skutków zapłaty podatku, że przepisy art. 21 §1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej kształtują sytuację prawną w oparciu o zdarzenia istniejące w chwili powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem, w momencie dokonania transakcji sprzedający był zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług, strona nie miała możliwości określić zobowiązania w PCC. Jeżeli chodzi o możliwość wystawienia korekty faktury VAT, zdaniem skarżącej, skoro faktura została wystawiona przez osobę nie będąca podatnikiem podatku VAT należy ją tym bardziej usunąć z obrotu prawnego. W tym kontekście nie znajduje też uzasadnienia, w ocenie skarżącej, twierdzenie, że podatnik nie będący podatnikiem VAT nie może wystawić faktury korygującej, a może wystawić korektę deklaracji VAT, na podstawie której stwierdzono nadpłatę. Reasumując, Spółka podkreśliła, że arbitralność i skrótowość decyzji ostatecznej wskazuje, że powinna ona zostać uchylona, jako naruszająca prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Takie uregulowanie prawne oznacza, że sąd jest uprawniony i zobligowany do zbadania czy postępowanie zakończone wydaniem decyzji (aktu) przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami przepisów prawa określającymi zasady postępowania, czy zebrany w postępowaniu materiał pozwalał na ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez organ za rzeczywisty oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych przez organ jako podstawa prawna wydanej decyzji (wydanego aktu). Rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd stwierdził, że organy sprostały tym wymaganiom. W sprawie wyjaśniania wymaga okoliczność, czy organ podatkowy zasadnie określił Spółce z o.o. "H" podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy kupna od D.W. niezabudowanych działek od nr [...] do nr [...] o łącznej powierzchni 6557 m² położonych w obrębie W. - Gmina [...] zawartej 16 kwietnia 2007 r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Przepis art. 2 pkt 4 lit. a ww. ustawy stanowi natomiast, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). W myśl zaś art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Pomiędzy wyłączeniem czynności cywilnoprawnej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z opodatkowaniem jej podatkiem od towarów i usług zachodzi zatem ścisły związek, co oznacza, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wyłącza opodatkowanie na podstawie przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie właściwy organ podatkowy dokonał, w odrębnym postępowaniu, analizy zasadności żądania zwrotu uiszczonego podatku od towarów i usług uznając, iż wystąpiły pozytywne przesłanki tego zwrotu. W związku z powyższym w trybie bezdecyzyjnym dokonał zwrotu uiszczonego podatku VAT na rzecz D. W. W tej sytuacji, wobec faktu, że na sprzedającym nie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, gdyż czynność cywilnoprawna nie podlegała temu podatkowi, tym samym nie może być ona zwolniona zopodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z mocy prawa, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. W przypadku umów zawartych począwszy od 1 stycznia 2007 r. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na kupującym. Ten stan faktyczny, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, spowodował sytuację, jakby należny podatek od towarów i usług nie został zapłacony, stąd zasadne jest żądanie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Ciężar tego podatku ponosi zaś nabywca - "H" sp. z o.o. skoro sprzedający nie uzyskał statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zawarcia umowy sprzedaży działek, co oznacza, że nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. Zasadne zatem, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, było wszczęcie postępowania i określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych skarżącej Spółce przy zastosowaniu przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnośnie obszernej argumentacji skargi, dotyczącej art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że okoliczność, czy faktura VAT zostaje skorygowana czy też nie, nie zmienia, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, faktu, że z tytułu dokonania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej sprzedający nie był zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Jak już wskazano powyżej, zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy, wiąże się z faktem opodatkowania jednej ze stron z tytułu dokonania tej czynności podatkiem od towarów i usług, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, natomiast obowiązek wynikający z art. 108 ustawy o VAT wynika z faktu funkcjonowania w obrocie faktury VAT, co jest nieistotne dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W niniejszym postępowaniu analizie i ocenie podlega bowiem zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dokonanej w dniu 16 kwietnia 2007 r. czynności cywilnoprawnej, a nie zasadność stwierdzenia nadpłaty i zwrot podatku VAT na rzecz D. W. Stąd, wszystkie argumenty skarżącej odnoszące się do podatku VAT zasadności jego zwrotu, które zawarte zostały w skardze nie znajdują uzasadnienia w niniejszym postępowaniu. Za nieuzasadnione uznać należy także zarzuty naruszenia art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej, bowiem stosownie do reguł postępowania podatkowego organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący ocenił i rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, a ocena ta znalazła wyraz w wydanej decyzji. Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.