I SA/Lu 314/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 26 listopada 2008 r. A. w L. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że otrzymała od swojego udziałowca dopłaty na zasadach przewidzianych przepisami kodeksu spółek handlowych. Podkreśliła, iż neutralne podatkowo dopłaty nie są uznawane za przychód jak również koszt podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy podatku od osób prawnych, natomiast ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych obliguje do zapłaty podatku z tego tytułu. W związku z powyższym zadała pytanie, czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony z tytułu dopłaty otrzymanej udziałowca będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia? Następnie spółka powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stwierdziła, że skoro otrzymanie przez nią dodatkowych środków finansowych zwiększa możliwości działania spółki co w przyszłości zaowocuje zwiększeniem osiąganego przez nią przychodów, to podatek od czynności cywilnoprawnych będzie stanowił dla niej koszt uzyskania przychodów jako wydatek związany jej funkcjonowaniem. Zdaniem spółki z uwagi na powyższe należy przyjąć, że wydatek w postaci otrzymanych od właścicieli spółki dopłat należy do tej kategorii kosztów, których wprost nie można przyporządkować do konkretnego przychodu. Bez wątpienia jednak koszt zapłaconego podatku od czynności cywilno prawnych z tytułu otrzymanych dopłat jako niewyłączny w art. 16 ustawy o podatku dochodowym należy do tej kategorii kosztów, których poniesienie ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, a zatem pośrednio jest związany z uzyskiwanym przez spółkę przychodem. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dniu 29 stycznia 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W przedmiotowej interpretacji tutejszy organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. W myśl bowiem tego przepisu nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy). W związku z powyższym rozstrzygnięciem, spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w dniu 11 lutego 2009 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podając, że stanowisko organu podatkowego przedstawione w powyższej interpretacji należy uznać za błędne. Powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 16 ust. 1 pkt 53, art. 15 ust. 4d, art. 16ust. 1 pkt 13a) ustawy o podatku od osób prawnych stwierdziła, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (Kodeksu spółek handlowych), że dopłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów u wnoszącego je udziałowca i, że powyższe nie przesądza o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od czynność cywilnoprawnych. Skoro w przypadku otrzymania pożyczki zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatków, czego organy podatkowe nie kwestionują, a sama umowa pożyczki jest podobnie jak dopłaty neutralna podatkowo, to analogicznie za taki koszt powinien być uznany podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony z tytułu uzyskania dopłat. Przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do sytuacji, w której podatek od czynności cywilnoprawnych od otrzymanych dopłat stanowić będzie swego rodzaju karę za otrzymane środki finansowe, które przeznaczone są przecież na rozwój i nowe przedsięwzięcia inwestycyjne spółki. Tym samym ich związek z osiąganym przychodem jest bezsporny. Wolą ustawodawcy jest aby dopłaty były czynnością neutralną podatkowo zarówno po stronie udziałowca jak również spółki. W przepisach natomiast nie ma mowy o ograniczeniach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym spółka wniosła o zmianę przedmiotowego stanowiska w sprawie zgodne z treścią wniosku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił zmiany interpretacji. W uzasadnieniu wskazał, że z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dopłaty wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie są więc uznawane za przychód do celów podatkowych pod warunkiem, że zostały wniesione na podstawie unormowań Kodeksu spółek handlowych. Za koszt przychodu nie są też uznawane dopłaty wnoszone przez udziałowca – art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku o podatku od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od tego podatku. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się także kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Zdaniem organu, treść cytowanych przepisów nie pozwala na uznanie, że koszty związane z dochodami ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu lub są od tego podatku wolne, mogą pomniejszać dochód podlegający opodatkowaniu. Niepodleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na nieobjęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej (art. 2 ust. ustawy o podatku od osób prawnych), jak i na stworzeniu mechanizmu, który uniemożliwi opodatkowanie dochodu, ze względu na to, iż źródło przychodu, z którego dochód będzie uzyskiwany objęte zostanie zakazem uwzględniania w katalogu przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy). Wydatek wymieniony przez spółkę we wniosku interpretację ma bezpośredni związek z wniesioną przez udziałowca dopłatą. Sama spółka przypisuje mu równocześnie pośredni związek z przychodami z działalności gospodarczej, które dopiero zostaną osiągnięte. Przychód tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego z dopłat. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.akt. II FSK 1753/07 z dnia 26 lutego 2009 r. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie A. w L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. pkt 11 tej ustawy, przez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu spółka podniosła, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelakie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu. Spółka podkreśliła, że w dyspozycji art. 15 ust. 1 tej ustawy wskazuje się na koszt poniesiony w celu osiągnięcia ( ... ) przychodów ( ... ), a nie oznaczonego, konkretnego przychodu. Zatem, aby wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być faktycznie poniesiony, nie może stanowić kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 ustawy i musi istnieć związek przyczynowo skutkowy między poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni. Wprawdzie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lecz to nie wyklucza to istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków, związanych z wniesieniem dopłat, z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Dopłaty udziałowca są jednym ze sposobów (obok pożyczki oraz podniesienia kapitału zakładowego) finansowania bieżącej działalności spółki. Otrzymanie dopłat wpływa na osiąganie wyższych przychodów w związku z rozszerzeniem zakresu działalności, jest również jednym ze sposobów pozyskania środków na jej kontynuację. Poza tym wzmacnia to pozycję finansowa i rynkową firmy. Sytuacja wniesienia dopłat na finansowanie bieżącej działalności spółki jest analogiczna jak w przypadku poniesienia wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Spółka powołała się na treść glosy K. Knapik do wyroku z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33), w której wskazuje się, że przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. Spółka zauważyła także, że organy podatkowe nie kwestionują możliwości zaliczania podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów podatkowych. I tak, w przypadku otrzymania pożyczki zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych jest uznawany za koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia tego wydatku na podstawie ogólnego zapisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że sama umowa pożyczki jest, podobnie jak dopłaty, również neutralna podatkowo (kosztem są jedynie odsetki). Podkreśliła także, że brak jest również podstaw prawnych do wyłączenia wskazanych wydatków w oparciu o regulacje art. 12 ust. 4 pkt 11 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy. W przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawodawca. odwołuje się do dwóch kategorii dochodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie kategorie są scharakteryzowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w przepisach zamieszczonych w dwóch różnych rozdziałach ustawy. Dochody niepodlegające opodatkowaniu opisane są w art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast dochody wolne od podatku – w art. 17. Zarówno art. 2, jak i art. 17 cyt. ustawy nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do przypadku wniesienia dopłat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wziętych przez sąd z urzędu. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jak wynika z akt sprawy w dniu 26 listopada 2008 r. A. w Lublinie skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Wniosek ten podpisany został przez prokurenta – E. Ś. Do wniosku załączony został odpis z Krajowego Rejestru Spółek [...] Rejestru Przedsiębiorców, w którym zawarty jest wpis, że w przypadku Zarządu wieloosobowego do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. wymagane jest współdziałanie: Prezesa Zarządu łącznie z Wiceprezesem lub Prezesa Zarządu łącznie z Członkiem Zarządu lub Prezesa Zarządu z łącznie Prokurentem (reprezentacja łączna). W skład Zarządu natomiast wchodzą D. B. – Prezes i M. J. – Wiceprezes. Prokurentami spółki są A. K. i E. Ś. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W myśl art. 135 tej ustawy, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Kodeks cywilny w art. 35 i art. 38 stanowi natomiast, że powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut. Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Z powyższych przepisów wynika, że w niniejszej sprawie wniosek o udzielenie interpretacji powinien zostać podpisany przez Prezesa Zarządu łącznie z Wiceprezesem lub Prezesa Zarządu łącznie z Członkiem Zarządu lub Prezesa Zarządu z łącznie Prokurentem bądź przez prawidłowo przez nich umocowaną osobę. Jak wyżej wskazano wniosek o udzielenie interpretacji podpisała jedynie Prokurent – E. Ś. W myśl art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skoro zatem organ podatkowy nie wezwał strony do uzupełnienia braku w tym zakresie, to tym samym naruszył art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z obiegu prawnego. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.