II FSK 1753/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. C. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06 w sprawie ze skargi N. C. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. C. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3917/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na decyzję [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ze stanu sprawy wynika, że skarżąca Spółka na podstawie art.14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) pismem z dnia 18 kwietnia 2006 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi z zakresu księgowości, doradztwa prawnego, podatkowego, obsługi notarialnej, poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez emisję nowych serii akcji oferowanych do sprzedaży w drodze publicznej subskrypcji. W ocenie wnioskodawcy wydatki poniesione na wymienione usługi pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z racjonalnie oczekiwanym przychodem. Podkreślono, że nie chodzi o przychód w postaci środków pieniężnych otrzymanych na podwyższenie kapitału akcyjnego, lecz o przyszłe i spodziewane zyski z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej i rozwijanej poprzez zwiększenie kapitału. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 lipca 2006 r. Nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że poniesione przez Spółkę wydatki są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej w skrócie u.p.d.o.pr.). Podwyższenie kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu, gdyż z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.pr. wynika, że do przychodów nie są zaliczane przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego. Jednocześnie wydatki związane z powyższymi przychodami nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem możliwość taką wyklucza art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.pr., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła w dniu 19 lipca 2006 r. zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił zażalenia strony i decyzją z dnia 27 września 2006 r. odmówił zmiany postanowienia. Nie negując związku poniesionych wydatków zarówno ze zwiększeniem kapitału, jak i potencjalnym zwiększeniem zysków stwierdził, iż dla podatkowej kwalifikacji tych wydatków muszą być wzięte pod uwagę uregulowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.pr. Stwierdził, że w wyniku poniesienia przedmiotowych wydatków nastąpi w Spółce ewidentne zwiększenie kapitału zakładowego. Organ odwoławczy ocenił, że emisja nowych akcji stanowi jedno ze źródeł przychodu, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.pr., a tym samym koniecznym staje się zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.pr., w myśl którego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Podał, że każda operacja podniesienia kapitału akcyjnego wiąże się z poniesieniem pewnych wydatków niezbędnych do zrealizowania takiej operacji, a jednocześnie nie istnieje żadna obiektywna metoda pozwalająca powiązanie poniesionych wydatków z przychodami "bliższymi" i "dalszymi" czasowo. Podatniczka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. Odnosząc się do argumentacji organów podatkowych Spółka stwierdziła, iż jest ona błędna i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa oraz zaistniałym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.) oddalił skargę. W motywach wyroku Sąd przywołał treść art. 12 ust. 4 u.p.d.o.pr. i z jego treści wywiódł, że nie stanowi przychodu u strony skarżącej powiększenie kapitału zakładowego Spółki. Zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy od oceny charakteru danego wydatku, którą należy przeprowadzić w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczna zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynika, że to na podatniku jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia, zaś warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Odwołując się ogólnie do poglądów wyrażanych w orzecznictwie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że błędem jest - przy ocenie poniesionych przez podatników wydatków utożsamianie "celu", o którym mowa w powołanym przepisie, ze "skutkiem" będącym następstwem podjętych działań. W ocenie Sądu fakt efektywności wydatków nie może przesądzać o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Jeżeli więc podatnik poniósł określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu, tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem, to wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd prezentowany przez stronę skarżącą. Podkreślił jednocześnie, że przedstawiona powyżej ogólna zasada nie ma zastosowania wówczas, gdy poniesione przez podatnika wydatki związane są z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu. Stwierdził, że skoro art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.pr. stanowi, iż przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Jeżeli przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.pr., nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu (Sąd przywołał na poparcie swoich twierdzeń m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. I SA/Wr 2285/98, z dnia 9 stycznia 2003 r. I SA/Gd 715/02, z dnia 25 kwietnia 2006 r. II FSK 658/05, z dnia 19 września 2006 r. II FSK 498/06). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji ocenił, że Spółka dokonała podwyższenia kapitału akcyjnego poprzez emisję nowych serii akcji, które zaoferowała do sprzedaży w drodze publicznej subskrypcji. W tym celu poniosła wydatki na zakup usług z zakresu księgowości, doradztwa prawnego, podatkowego, obsługi notarialnej. Nabyte usługi były niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej emisji papierów wartościowych, a więc wiązały się bezpośrednio z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Z powyższego wynika, w ocenie Sądu, iż wydatki na nabycie przedmiotowych usług nastąpiły w konkretnym celu, jakim było podwyższenie kapitału akcyjnego spółki. Sąd nie uwzględnił argumentów strony skarżącej, która podniosła, że podwyższenie kapitału akcyjnego spowoduje osiągnięcie w przyszłości większych zysków przez Spółkę oraz zwiększy mobilności, prestiż i operatywność prowadzonej działalności gospodarczej. Podał, że przedmiotowe wydatki wiążą się z samym podwyższeniem kapitału zakładowego, a nie z wydatkami związanymi z pozyskaniem środków finansowych na podwyższenie tego kapitału. Sąd podkreślił, że wyłączenie przychodów otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.pr. jest jednocześnie wyodrębnieniem powyższego przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako odrębnej kategorii przychodu od przychodu związanego z działalnością gospodarczą określonego w art. 12 ust.3 u.p.d.o.pr. Traktowanie więc globalnie spornych kosztów związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego jako kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na art. 7 ust.3 pkt 3 u.p.d.o.pr. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz przychodów wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.o.pr. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła podatniczka, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie miała prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na usługi prawne, księgowe, doradztwa podatkowego, notarialne związane z podwyższeniem kapitału akcyjnego. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania ,obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest błędna i świadczy o wadliwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr., bowiem wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług obsługi prawnej i księgowej oraz opłaty notarialne stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej. Formułując powyższe stanowisko autor skargi kasacyjnej odwołał się do oceny prawnej i poglądów wyrażonych przez NSA w wyrokach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 191/05 i z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 121/05. Cytując wywody zawarte w przywołanych orzeczeniach autor skargi dowodził, że wydatki, o jakich mowa powyżej stanowią koszt bytu prawnego spółki, a tym samym koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. , bowiem bez ich poniesienia nie byłoby możliwe utworzenie osoby prawnej. Wydatki na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału uzasadniają uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu z uwagi na to, że związane są one z korzystaniem z wiedzy prawniczej. Strona skarżąca ponowiła również argument, iż poniesione wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem rozumianym jako przyszłe i oczekiwane zyski z prowadzonej i rozwijanej na skutek zwiększenia kapitału, działalności gospodarczej. Podniosła, iż podwyższenie kapitału pozwoli Spółce zachować dotychczasowe źródła przychodu. Podwyższony kapitał stanowi również zabezpieczenie udzielonych Spółce kredytów i pożyczek. Przez podniesienie wysokości kapitału Spółka zyskała większą wiarygodność wobec wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć przede wszystkim należy, iż zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja zapadła w postępowaniu dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników ( art. 14a § 1 O.p.). Podstawą udzielonej interpretacji jest zatem stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku ( art. 14 a § 2 zd. 2 O.p.). Skarżąca wskazała we wniosku, że dokonała podwyższenia kapitału akcyjnego poprzez emisję nowych akcji i zaoferowanie ich nabycia w drodze publicznej subskrypcji. W tym celu poniosła wydatki na zakup usług z zakresu księgowości, doradztwa prawnego, podatkowego , obsługi notarialnej. Nabyte usługi były niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej emisji papierów wartościowych , a więc wiązały się bezpośrednio z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.pr. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów są więc jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki- Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej- Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Także pojęcie przychodu (będącego elementem podstawy opodatkowania) jest zdefiniowane w ustawach podatkowych (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu definiuje art. 12). Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. Zgodzić się jednak należy z poglądami, wyrażonymi przez skarżącą i Sąd w zaskarżonym wyroku, iż do kosztów uzyskania przychodu mogą być również zaliczone te wydatki, których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem. Wówczas ocenić należy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu oceniając racjonalnie jego możliwość przyczynienia się do zachowania źródła przychodu lub uzyskania przychodu ( por. B.Dauter – op. cit.s. 266). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Zauważyć należy, iż powiązanie przychodu z konkretnym kosztem jest istotne z uwagi na określoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.pr. zasadę potrącalności kosztów w czasie i zasadę wynikającą z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.pr. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Skoro przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.pr. również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Wydatki związane z uzyskaniem przychodu wolnego od opodatkowania są więc- co do zasady- kosztami uzyskania przychodu, jednak, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.o.pr.- nie bierze się ich pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zasada ta ma racjonalne uzasadnienie. Uwzględnienie tego rodzaju wydatków powodowałoby podwójną korzyść po stronie podatnika- z jednej strony w sumie przychodów podatnik nie uwzględniałby przychodu związanego z wydatkami, zaś z drugiej strony – wydatki związane z przychodem nieopodatkowanym obniżałyby dochód podlegający opodatkowaniu. Z przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika, że usługi księgowa, doradztwa podatkowego i prawnego oraz notarialne były niezbędne do dokonania podwyższenia kapitału zakładowego i zostały poniesione w tym właśnie widocznym w momencie ich poniesienia celu. Tym samym istniał bezpośredni związek wydatków na te usługi z konkretnym przychodem – podwyższeniem kapitału i brak było podstaw do poszukiwania związku pośredniego, wiążącego się ze skutkami podwyższenia kapitału w późniejszym czasie. Wbrew zarzutom skargi zaskarżony wyrok nie narusza zatem art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. Sąd prawidłowo bowiem wywiódł, iż w stanie faktycznym wskazanym we wniosku wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.o.pr. Zauważyć przy tym należy, iż podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu dla celów obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu wydatków związanych z usługami księgowymi, prawnymi, notarialnymi stanowił art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.pr. Naruszenia tego przepisu strona skarżąca w skardze kasacyjnej jednak nie zarzuciła. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).