II FSK 2205/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło(sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 314/09 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w L. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od D. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 314/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2009 r. nr [...], wydaną z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżony akt. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji ustalił, że w dniu 26 listopada 2008r. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. W przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że otrzymała od swojego udziałowca dopłaty na zasadach przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Podniosła również, że neutralne podatkowo dopłaty nie są uznawane za przychód, jak również koszt podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy podatku od osób prawnych, natomiast ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych obliguje do zapłaty podatku z tego tytułu. W związku z powyższym zadała pytanie, czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony z tytułu dopłaty otrzymanej od udziałowca będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia. Powołując się na art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p. - wyraziła pogląd, że skoro otrzymanie przez nią dodatkowych środków finansowych zwiększa możliwości działania spółki, co w przyszłości zaowocuje zwiększeniem osiąganego przez nią przychodów, to podatek od czynności cywilnoprawnych będzie stanowił dla niej koszt uzyskania przychodów jako wydatek związany jej funkcjonowaniem. Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu 29 stycznia 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. W myśl, bowiem tego przepisu nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy). W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 3 kwietnia 2009r., organ odmówił zmiany interpretacji. Na powyższą interpretację indywidualną D. sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie żądając jej uchylenia zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. pkt 11 tej ustawy, przez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się na koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a nie oznaczonego, konkretnego przychodu. Zatem, aby wydatek uznać za koszt w rozumieniu tego przepisu , nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji przychodu. Wprawdzie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, lecz to nie wyklucza istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków, związanych z wniesieniem dopłat, z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto skarżąca zauważyła , że organy podatkowe nie kwestionują możliwości zaliczania podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów podatkowych. W przypadku np. otrzymania pożyczki zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych jest uznawany za koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia tego wydatku na podstawie ogólnego zapisu cytowanego art. 15 ust. 4d pomimo, że sama umowa pożyczki jest, podobnie jak dopłaty, również neutralna podatkowo (kosztem są jedynie odsetki). Jej zdaniem brak jest także podstaw prawnych do wyłączenia wskazanych wydatków w oparciu o regulację art. 12 ust. 4 pkt 11 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy. 1.3 Oceniając zasadność zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wziętych przez Sąd z urzędu. Z akt sprawy wynika, że złożony przez skarżącą wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został podpisany przez prokurenta – E. S. Do wniosku załączony został odpis z Krajowego Rejestru Spółek Nr [...] Rejestru Przedsiębiorców, w którym zawarty jest wpis, że w przypadku zarządu wieloosobowego do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu spółki D. wymagane jest współdziałanie: prezesa zarządu łącznie z wiceprezesem lub prezesa zarządu łącznie z członkiem zarządu lub prezesa zarządu z łącznie prokurentem (reprezentacja łączna). W skład zarządu wchodzą D. B. – prezes i M. J. – wiceprezes a prokurentami spółki są A. K. i E. S. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej – dalej: Ord. pod. - w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W myśl art. 135 tej ustawy, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Kodeks cywilny w art. 35 i art. 38 stanowi natomiast, że powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut. Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. W ocenie Sądu, wniosek o udzielenie interpretacji powinien, więc zostać podpisany przez prezesa zarządu łącznie z wiceprezesem lub łącznie z członkiem zarządu lub z łącznie prokurentem, bądź przez prawidłowo przez nich umocowaną osobę. W myśl art. 169 § 1 Ord. pod. organ podatkowy winien był wezwać strony do uzupełnienia braku w tym zakresie a naruszenie tego przepisu skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z obiegu prawnego. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w związku z art. 14 h i art. 169 § 1 Ord. pod. , poprzez błędne ich zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa złożony i podpisany w imieniu Spółki z o.o. D. przez prokurenta samoistnego E. S. prawidłowo winien być podpisany przez prezesa zarządu łącznie z wiceprezesem lub prezesa zarządu łącznie z członkiem arządu lub prezesa zarządu łącznie z prokurentem, bądź przez prawidłowo przez nich upoważnioną osobę, a tym samym, że błędne podpisanie wniosku przez prokurenta, obligowało organ wydający interpretację do wezwania wnoszącego wniosek do usunięcia braków formalnych tj. podpisania wniosku przez osoby do tego upoważnione. Przy tak sformułowanym zarzucie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (zapewne przez pomyłkę, zamiast w Lublinie) oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazując treść art. 205 § 1, § 2 i § 3 k.s.h. wyjaśnił, że w przypadku zarządu jednoosobowego jedyny członek zarządu reprezentuje, co do zasady spółkę samodzielnie. Nie wyłącza to jednak ustanowienia także w takim wypadku prokury jednoosobowej lub łącznej albo też postanowienia umownego, że jedyny członek zarządu reprezentuje spółkę łącznie z prokurentem. Natomiast w przypadku zarządu wieloosobowego sposób reprezentacji określa umowa spółki, co może ona uczynić w zasadzie w sposób dowolny. Reprezentacja mieszana członka zarządu łącznie z prokurentem (konieczne współdziałanie), wynikająca z art. 205 § 1 zd. 2 in fine, bądź z postanowień umowy spółki, nie może ograniczać prokury jednoosobowej, która z istoty zakłada samodzielność działania prokurenta. Tym samym reprezentacja mieszana ogranicza samodzielność działania członka zarządu (musi on współdziałać z prokurentem), a nie prokurenta samoistnego (ten może działać albo jednoosobowo, albo łącznie z członkiem zarządu). Reprezentacja łączna może być realizowana przez dwóch członków zarządu albo przez członka zarządu i prokurenta (reprezentacja łączna mieszana). Ustanowienie w spółce reprezentacji łącznej nie wyklucza udzielenia samodzielnej prokury. Art. 205 § 3 k.s.h. rozstrzyga wątpliwości dotyczące sposobu reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadkach ustanowienia reprezentacji łącznej. Przepis ten, nie wyłączając prawa do ustanowienia prokury jednoosobowej i łącznej, nie zawiera ograniczenia praw prokurentów wynikających z przepisów o prokurze. Z tego względu organ wydając indywidualną interpretację przepisów prawa nie naruszył postanowień art. 14 h i art. 169 § 1 Ord. pod. , ponieważ wniosek o interpretację został podpisany przez osobę upoważnioną do samodzielnego reprezentowania Spółki. 2.2 Spółka D. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 3.2 Przechodząc do oceny zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu należy przypomnieć, że uchylając kwestionowaną interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji z uwzględnił urzędu okoliczność, że wniosek o jej udzielenie został podpisany jedynie przez prokurenta spółki, co stanowi brak, który powinien skutkować wezwaniem do jego usunięcia w trybie art. 169 § 1 Ord. pod. W umowie spółki, jak wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, sposób jej reprezentacji został, bowiem uregulowany w ten sposób, że do składania oświadczenia woli wymagane jest współdziałanie prezesa zarządu z wiceprezesem zarządu albo z członkiem zarządu albo z prokurentem. Konkluzja, do jakiej, na podstawie tych ustaleń doszedł ten Sąd jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona co oznacza, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14h i art. 169 § 1 Ord. pod. okazał się uzasadniony. Zgodnie z art. 14 h Ord. pod. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych ma zastosowanie art. 135 Ord. pod., który stanowi, że zdolność prawną i zdolność do czynności w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii sposobu działania osoby prawnej w tym kwestii jej reprezentacji. Stosownie do art. 35 k.c. powstanie ustrój i ustanie osób prawnych regulują właściwe przepisy a w wypadkach i zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut. Zgodnie zaś z art. 38 k.c. osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Przepisami właściwymi w tym wypadku będą przepisy kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) a co do sposobu reprezentowania art. 205 k.s.h. Stosownie do unormowań w nim zawartych jeżeli zarząd, jak w analizowanym przypadku, jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa nie zawiera zaś żadnych postanowień w tym przedmiocie do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarząu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem (§ 1). Jednakże zgodnie § 3 tego przepisu, przepis § 1 nie wyłącza ustanowienia prokury jednoosobowej lub łącznej i nie ogranicza praw prokurentów wynikających z przepisów o prokurze. Prokura jest pełnomocnictwem szczególnego rodzaju o ustawowo określonym zakresie umocowania. Stosownie do treści art. 109¹ § 1k.c. prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorstw, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nie można jej ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej ( § 2). Prokura jest jednym z najszerszych znanych pełnomocnictw a poza jej zakresem, stosownie do treści art. 109³ k.c. pozostaje umocowanie do czynności, które pozbawiają przedsiębiorcę prawa korzystania z przedsiębiorstwa jak jego zbycie, dokonanie czynności prawnej na podstawie której następuje oddanie go do czasowego korzystania oraz zbywanie i obciążanie nieruchomości. W przypadku prokury jednoosobowej (samoistnej) prokurent działa jednoosobowo. W sytuacji, gdy w umowie spółki ustanowiono zarząd wieloosobowy to, stosownie do art. 205 § 3 k.s.h. nie ogranicza to uprawnień prokurenta samoistnego. Ustanowiony w art. 205 § 1 k.s.h., bądź też w analogicznych rozwiązaniach wynikających z umowy spółki, mechanizm kontrolny dotyczy, bowiem członków zarządu a nie prokurentów. Dlatego, więc jeżeli ustanowiona jest reprezentacja łączna zarządu bądź zarządu z prokurentem, to każdym przypadku prokurent, który legitymuje się prokurą samoistną, może reprezentować spółkę samodzielnie przy czynnościach objętych jej zakresem (por. także A. Kidyba. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. VII, Lex 2010). Jak wynika z, dołączonego do akt sprawy, wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego prokurenci spółki D. A.K. i E. S. legitymują się prokurą samoistną (jednoosobową), co oznacza, że każdy z nich był umocowany do podpisania i złożenia w imieniu skarżącej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji był więc zobowiązany do kontroli legalności kwestionowanej interpretacji indywidualnej w zakresie wynikającym z treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Z tych względów skarga Ministra Finansów ma uzasadnione podstawy i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylil zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a.