I SA/Wr 621/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] i określił W. B. (dalej jako skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu zaległości powstałych w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do kwietnia 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. W toku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy ustalił, że W. B. prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji i handlu hurtowym artykułami przetwórstwa owocowego i warzyw, pod nazwą "A" (dalej: "A"). W 2002 r. część majątku podatnika wykorzystywanego w "A" (pomieszczenia produkcyjne, magazyny, urządzenia) została wniesiona jako aport do nowopowstałej spółki z o.o. pod nazwą "B" (dalej: "B"). Po zakończeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] r., Nr [...] , stwierdził, że skarżący w 2003 r. zaniżył dochód z wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Zaniżenie to polegało na niezadeklarowaniu przychodu w kwocie [...] zł, pochodzącego z otrzymanego przez podatnika nieodpłatnego świadczenia od "B" sp. z o. o. oraz jednoczesnym zawyżeniu tego przychodu o kwotę [...] zł, na skutek wadliwego zaksięgowania czynszu za wynajmowanie pomieszczeń biurowych od Spółki. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia dotyczące powierzchni oraz rodzaju pomieszczeń użytkowanych przez skarżącego do prowadzenia działalności w ramach "A", rodzaju środków trwałych wniesionych przez podatnika jako aport do "B" Sp. z o. o. oraz rodzaju i ilości maszyn stanowiących linię technologiczną konieczną do produkcji przetworów owocowo – warzywnych. Ponadto wyjaśnienia wymagała kwestia, czy skarżący po wniesieniu całej linii technologicznej jako aportu do Przetwórni "B", dysponował wystarczającym zapleczem maszynowym do kontynuowania dotychczasowej działalności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia wymagało także to, czy i jakie maszyny były przenoszone pomiędzy halami produkcyjnymi użytkowanymi przez Spółkę i Przetwórnię skarżącego, a także to przez kogo, w jakim czasie, miejscu i przy użyciu czyjej linii technologicznej, wytwarzane były przetwory owocowo – warzywne, soki oraz dodatki do lodów. Organ odwoławczy zarzucił przy tym organowi kontrolnemu nie ustalenie, zgodnie z wymogami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości nieodpłatnego świadczenia nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że organ pierwszej instancji nie wykazał, aby przyjęcie wartości tego świadczenia zostało poprzedzone ustaleniami wartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu użytkowanej nieruchomości. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą W. B. zobowiązanie w podatku dochodowym i stwierdzającą zaniżenie dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. o kwotę [...] zł, będącą wynikiem zaniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę [...] zł. Kwota ta stanowiła wartość nieodpłatnie uzyskanego świadczenia od "B" Sp. z o. o. oraz zawyżenia przychodów o kwotę [...] zł, w związku z czynszem za wynajmowanie od wskazanej spółki pomieszczeń biurowych. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego z dnia [...] r., organ drugiej instancji zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu zaległości powstałych w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty – kwiecień 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, podzielił on stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, korzystał w okresie od dnia [...] 2003 r. do dnia [...] 2003 r. bezpłatnie ze świadczeń Spółki "B" o wartości [...] zł. Świadczenia te polegały na użyczeniu przez Spółkę pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych (nieruchomości na kwotę [...] zł) oraz maszyn i urządzeń (środki trwałe na kwotę [...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, ze wskazane składniki majątku spółki (w tym kompletna linia produkcyjna) zostały uprzednio wniesione do niej aportem przez skarżącego i pomimo tego, w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. były nadal wykorzystywane do produkcji przetworów przez "A". Wartość tego aportu wyniosła [...] zł i stanowiła część majątku przeznaczonego poprzednio na działalność "A". W ocenie organu odwoławczego skarżący korzystał nieodpłatnie z majątku stanowiącego własność innego podmiotu i w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nie zadeklarowanie przez podatnika spornego przychodu dało natomiast podstawy organowi podatkowemu do określenia wartości tych świadczeń w oparciu o reguły wskazane w art. 11 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt użytkowania przez skarżącego w ramach "A" maszyn i urządzeń wniesionych jako wkład niepieniężny do "B" Sp. z o. o. Zauważono, że po tym jak nastąpiło przekazanie budynków, maszyn i urządzeń "A" nie zaprzestała dotychczasowej produkcji. Nie nastąpiło również przejście pracowników do nowopowstałej spółki. Organ ustalił ponadto, że wyodrębnienie z przedsiębiorstwa dwóch podmiotów gospodarczych związane było z zamiarem rozdziału wykonywanej działalności. Zamierzeniem nowej spółki ("B") była produkcja dżemów i musów w hali wniesionej w ramach aportu. Tam też znajdowała się cała nowoczesna linia produkcyjna do produkcji dżemów i musów. Produkcja soków i dodatków do lodów została natomiast powierzona "A" i miała odbywać się w pozostawionym na cele tej działalności budynku produkcyjnym, magazynowym oraz nowo wybudowanej chłodni. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że materiał dowodowy w postaci zeznań pracowników skarżącego nie dał podstawy do ustalenia, któremu z podmiotów przysługiwało prawo własności przedmiotowych urządzeń i maszyn produkcyjnych. Zeznania te były oparte, zdaniem organu, na przypuszczeniach i domysłach, przy czym świadkowie nie orientowali się w stosunkach własnościowych, panujących w Przetwórniach. Wskazywali jednak jednomyślnie, że pracę wykonywali na urządzeniach i w pomieszczeniach "A". W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił także, że pomiędzy obiektami wniesionymi aportem do nowopowstałej spółki a budynkami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności przez "A" nie przemieszczano maszyn i urządzeń, jak również nie dokonywano wydatków związanych z ich przeniesieniem oraz instalacją. Skarżący dokonał w okresie 2002 - 2003 r. zakupu dużej ilości oleju opałowego niezbędnego do zasilania urządzeń służących do produkcji dżemu, które znajdowały się w budynku wniesionym aportem do "B". Spółka nie prowadziła jednak w tym okresie działalności produkcyjnej, a jedynie sprzedawała wyroby wytworzone przez "A". Organ podatkowy zbadał również wyposażenie "A" w środki trwałe po uprzednim wniesieniu części z nich do "B". Stwierdzono, że skarżący nie dysponował pełnym parkiem maszynowym do produkcji dżemów w dotychczasowym zakresie z uwagi na oddanie nowej spółce dwóch linii produkcyjnych. Mimo tego, produkcja dżemów utrzymywana była na wysokim poziomie, porównywalnym z tym przed wniesieniem aportu. Ustalono także, że przy produkcji pracowała taka sama liczba pracowników, jaką firma zatrudniała w okresie dysponowania pełnymi liniami do produkcji dżemów i powideł. Potwierdzeniem korzystania przez "A" z nieruchomości i środków trwałych należących do innej spółki jest zdaniem organu fakt, że Przetwórnia ponosiła koszty energii zużywanej w hali produkcyjnej spółki "B" w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Energia ta nie mogła być wykorzystana przez Przetwórnię "B" z uwagi na okoliczność, że do końca kwietnia 2003 r. spółka ta nie wykonywała działalności w budynku w którym nastąpiło zużycie energii. Jednocześnie dokonana analiza wielkości produkcji jaką Przetwórnia "A" prowadziła w spornym okresie w pozostawionym budynku produkcyjnym nie wykazała zwiększonego zapotrzebowania na energię elektryczną. W ocenie organu analiza materiału dowodowego wykazała, że Przetwórnia "A" w okresie od czerwca 2002 r. do kwietnia 2003 r. korzystała ze składników majątkowych będących własnością innego podmiotu gospodarczego nie ponosząc z tego tytułu żadnej odpłatności. Jako prawidłowe ocenił organ odwoławczy ustalenie przez organ pierwszej instancji czynszu nieodpłatnie użytkowanej nieruchomości w oparciu o jednostkowe dane uzyskane na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Ze względu na brak podobnych nieruchomości w danej miejscowości słusznie organ podatkowy wziął pod uwagę nieruchomości zlokalizowane we W., K. W., J. Ś. i M. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustalona cena jest bardzo zbliżona do ceny rynkowej przyjętej w operacie szacunkowym nieruchomości sporządzonym w dniu [...] r. przez rzeczoznawcę majątkowego w celu wyceny aportu wnoszonych nieruchomości do Spółki z o. o. "B". Natomiast nie podzielił organ odwoławczy stanowiska organu kontroli skarbowej odnośnie wyboru metody ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania maszyn i urządzeń będących własnością "B" Sp. z o. o. Organ odwoławczy, przyjmując korzystniejszą dla podatnika metodę, ustalił wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu na poziomie kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń wniesionych aportem do spółki z o. o. na poziomie [...] zł. Wybór tej metody uzasadnił brakiem porównywalnych cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu tak specyficznych urządzeń, jakimi są linie technologiczne dla produkcji przetworów owocowych. Za właściwe uznano stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia przez podatnika przychodów w prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej o kwotę [...] zł z tytułu zawartej w dniu [...] r. umowy dzierżawy nieruchomości. W myśl postanowień tej umowy Przetwórnia "A" (dzierżawca) w ocenie organów podatkowych dokonując rozliczeń księgowych, postąpiła tak, jakby sprzedała usługę dzierżawy i zaewidencjonowała kwotę stanowiącą koszt czynszu dzierżawy jako przychód. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie stwierdził również naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, zwłaszcza art. 121 § 1, 122, 178 § 1, 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 227 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego, w postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, zaś podjęta decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej ujawnienie przez organ pierwszej instancji w protokole kontroli z dnia [...] r. istnienie rozbieżności pomiędzy treścią zapisów ksiąg rachunkowych a stanem rzeczywistym i odniesienie się w tym zakresie do ich nierzetelności Nie stanowił uchybienia brak określenia w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli okresu i części, w jakiej ten organ nie uznał prowadzonych przez firmę podatnika ksiąg za dowód oraz tego co wynika z zawartych w niej zapisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Strona zarzuciła, że decyzja ta wydana została z naruszeniem: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezastosowanie powołanych przepisów, co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia, że strona skarżąca osiągnęła wyższy przychód niż wykazała w prowadzonej dokumentacji księgowej oraz że wykazywane w trakcie roku podatkowego zaliczki w deklaracjach na poczet przyszłego podatku dochodowego zostały zaniżone; 2) art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż prawidłowo powinien zostać zastosowany przepis art. 14 ust. 1 tej ustawy; 3) art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zastosowanie tego przepisu i przyjęcie innej podstawy opodatkowania i innej wysokości podatku niż ta, którą podatnik wykazał w księgach podatkowych i złożonym zeznaniu, pomimo że organ kontroli skarbowej nie stwierdził, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie; 4) art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż błędnie ustalono wysokość zaliczek na podatek dochodowy, co spowodowało nieprawidłowe ustalenie kwoty odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe szczególny tryb postępowania wobec podatników, którzy dokonują ustalenia podstaw opodatkowania w oparciu o zapisy w prowadzonej ewidencji sprzedaży. W sytuacji, gdy organ kwestionuje ustalenia podatnika winien zastosować reguły przewidziane ustawą podatkową. Wbrew bowiem wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji nie zawiera ponadto wyjaśnienia podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia. Zdaniem strony, organ podatkowy nie obalił domniemania prawidłowości zapisów zawartych w księgach podatkowych, w tym nie określił okresu i części w jakiej nie uznał prowadzonych ksiąg – za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Prawidłowa ocena ksiąg rachunkowych ma w ocenie podatnika zasadnicze znaczenie dla poprawności przyjętych przez organy podatkowe skutków podatkowych. Stanowisko w tym względzie powinno mieć odzwierciedlenie nie tylko w protokole badania ksiąg, ale również w decyzji rozstrzygającej sprawę. Skarżący wskazał, że w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny dotyczący ilości i powierzchni budynków produkcyjnych oraz maszyn, jakie w spornym okresie posiadała "A". Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wymienił w skardze jakimi pomieszczeniami dysponowała "A". Skarżący dodał, że "A" posiadała po kilka sztuk takich samych maszyn, zatem po powstaniu nowej spółki obie firmy mogły prowadzić tą samą działalność produkcyjną. Produkcja pomiędzy obydwa podmioty rozdzielana była stopniowo, zaś termin jej zakończenia przypadał na okres przed wniesieniem aportu do spółki. Nieprawdziwe w ocenie skarżącego są twierdzenia organów, zgodnie z którymi maszyny do produkcji dżemów i soków znajdowały się w pomieszczeniach należących do "A", jak i te które stanowią, że "B" wydzierżawiła nieodpłatnie powierzchnie produkcyjne "A". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej przeprowadzaną pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami skargi. W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne było między stronami to, czy skarżący W. B. zaniżył dochód z wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, prowadzonej pod nazwą "A", poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu rocznym za 2003 r. przychodu wynikającego z otrzymanego nieodpłatnego świadczenia "B" spółka z o.o. Ponadto sporna była także zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe ksiąg rachunkowych skarżącego. Omówienie zarzutów skargi należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem podatnika z działalności gospodarczej jest także wartość świadczeń nieodpłatnych, w tym świadczeń otrzymanych przez niego w naturze. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "świadczenia nieodpłatnego", nie ulega jednak wątpliwości, że z uwagi na wykładnię systemową znaczenia tego pojęcia należy szukać na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z utrwalonym poglądem w doktrynie prawa cywilnego przez świadczenie nieodpłatne (bezpłatne) należy rozumieć takie świadczenie, które nie ma w ramach stosunku prawnego, ekwiwalentnego odpowiednika oferowanego przez drugą stronę tego stosunku. Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy stwierdzić, że świadczenie nieodpłatne jest korzyścią majątkową w zakresie, w jakim podatnik "zaoszczędził" na wydatkach, które w przeciwnym razie (świadczenia odpłatnego) musiałby ponieść aby uzyskać to świadczenie. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z § 2 art. 353 Kodeksu cywilnego świadczenie może polegać zarówno na działaniu jak i zaniechaniu (znoszeniu). Świadczenie nieodpłatne może zatem polegać na zezwoleniu przez świadczącego innemu podmiotowi na bezpłatne korzystanie z jego majątku. Takie zachowanie wyczerpuje znamiona umowy użyczenia, uregulowanej w art. 710 - 719 k.c. Zgodnie z art. 710 k.c. przez umowę użyczenia należy rozumieć zobowiązanie użyczającego do zezwolenia biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, przez czas oznaczony lub nieoznaczony. W tym miejscu jedynie na marginesie należy zauważyć, że w myśl art. 60 k.c. wola osoby dokonującej czynności prawnej może być zasadniczo wyrażona w dowolny sposób, nie budzi zatem wątpliwości, że zawarcie umowy użyczenia może nastąpić w drodze czynności dorozumianych - znoszeniu przez właściciela rzeczy korzystania z niej przez inny podmiot. Z treści art. 710 k.c. wynika jednoznacznie, że istotą umowy użyczenia jest bezpłatność świadczenia użyczającego, co oznacza, że biorący nie przedstawia w zamian żadnego własnego świadczenia. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe, że skarżący w okresie od [...] r. do [...] r. korzystał przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej z majątku "B", mającej w tym okresie odrębną podmiotowość prawną, nie ponosząc z tego tytułu żadnych wydatków. Tym samym jego zachowanie wyczerpało cechy umowy użyczenia i słusznie zostało zakwalifikowane przez organy podatkowe, jako świadczenie nieodpłatne, które w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza się do źródeł przychodu. Skarżący nie uwzględniając tego źródła zaniżył tym samym wysokość należnego podatku dochodowego. Przechodząc do kwestii związanych z postępowaniem dowodowym w niniejszej sprawie, należy wskazać, że organy podatkowe przy dokonywaniu swoich ustaleń faktycznych, opierały się w głównej mierze na dowodach z dokumentów, w tym protokołach kontrolnych. W toku postępowania skarżący nie przedstawił w ocenie Sądu okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności tych dokumentów. Ograniczył się natomiast jedynie w tym zakresie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, co należy uznać w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej za niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, to wyłącznie organy podatkowe dokonują oceny, czy dana okoliczność została udowodniona w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Oznacza to, że jeżeli strona pragnie zakwestionować te ustalenia, musi wskazać konkretnie uchybienia w procedowaniu tych organów, w świetle prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżący kwestionując ustalenia organów podatkowych w zakresie majątku posiadanego przez siebie w okresie, po wniesieniu części przedsiębiorstwa do spółki "B", przeznaczonego na potrzeby produkcyjne oraz nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. W tym miejscu konieczne jest także odniesienie się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że w postępowanie podatkowe ma w istocie charakter inkwizycyjny. W myśl bowiem art. 122 Ordynacji, jak rozwijającego go przepisu art. 187 § 1 tej ustawy, to na organach spoczywa ciężar dowodzenia w sprawie, a ponadto, także wyrażony w zasadzie prawdy materialnej, obowiązek wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, co ma oczywiste znaczenie, przy jego ocenie w myśl art. 191 Ordynacji. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że obowiązek dowodowy nie ma charakteru nie ograniczonego. Organy podatkowe mają obowiązek poszukiwania dowodów w ramach znanych im związków przyczyno-skutkowych. Natomiast jedynie podatnik, ma pełną wiedzę co do swojej sytuacji finansowej i prawnej, i tym samym może powoływać się na okoliczności, których organy podatkowe znać nie mogą. Ustalenie które ze składników majątkowych dotychczasowego przedsiębiorstwa skarżącego zostało wniesionych do spółki "B" w drodze aportu miało podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie z uwagi na istotę sporu między stronami. Konieczne było określenie, w jakim zakresie urządzenia i nieruchomości wniesione aportem do spółki były wykorzystywane w dalszym ciągu do prowadzenia działalności przez skarżącego. Jak bowiem wynika z jego zeznań, z dnia [...] r., zamiarem skarżącego było podzielenie dotychczasowej produkcji przetwórczej między różne podmioty. Nie ulega wątpliwości, że proces ten trwał w czasie i polegał na stopniowym wygaszaniu produkcji dżemów w ramach "A" na rzecz podjęcia produkcji tych przetworów przez nowopowstałą spółkę "B". Jak sam zeznał skarżący produkcja dżemów przez "A" w tym okresie trwała nadal z uwagi na wiążące go kontrakty oraz konieczność zużycia gotowych etykiet (zeznania z dnia [...] r.). Mając na uwadze, że z dokumentacji zgromadzonej przez organy podatkowej wynikało, że całość linii produkcyjnych do wyrobu dżemu została przekazana w drodze aportu spółce "B", zasadny jest wniosek organów podatkowych, że dalsza produkcja "A" odbywała się już na urządzeniach tej spółki. Teza ta znajduje dodatkowe poparcie w ustaleniach, dotyczących ponoszenia przez skarżącego nakładów na bieżącą działalność produkcyjną w tym oleju opałowego, wykorzystywanego do zasilania wyparek jak i energii elektrycznej, której zużycie pozostawało na niezmiennym poziomie, w stosunku do okresu, sprzed wyłączenia z "A" linii do produkcji dżemów. Okoliczności tych skarżący nie kwestionował. Odnosząc się do kwestii zeznań świadków zatrudnionych u skarżącego, należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przyznają osobowym źródłom dowodowym szczególnej mocy dowodowej. Są one, w oparciu o wskazany wyżej art. 191 Ordynacji, oceniane na tej samej zasadzie co pozostały materiał dowodowy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że przesłuchane osoby słabo orientowały się w stosunkach majątkowych skarżącego i spółki "B". Tym samym przydatność tych zeznań, dla ostatecznego rozstrzygnięcia, co do tego, na jakich maszynach skarżący kontynuował swoją działalność w zakresie produkcji dżemów, nie była znaczna. Odnosząc się do kwestii wyceny uzyskanego przez skarżącego nieodpłatnego świadczenia, należy wskazać na treść art. 11 ust. 2 a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wartość tego świadczenia ustala się według następujących zasad: a) zgodnie z pkt 3 powołanego art., jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku, wartością usługi jest równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; b) zgodnie z pkt 4 powołanego art., w pozostałych przypadkach (nie dotyczących usług wchodzących w zakres działalności świadczącego oraz usług zakupionych ) na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Mając na uwadze powyższa regulację, należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo dokonały wyceny spornego nieodpłatnego świadczenia. Ceny dotyczące udostępnienia lokalu zostały bowiem ustalone w oparciu o metodę porównawczą, po uśrednieniu cen najmu nieruchomości w kilku miejscowościach pod W., o podobnych cechach co miejsce położenia obu Przetwórni. Należy przy tym wskazać, że organ uzyskał te informacje z obiektywnego źródła, jakim było [...] . Ponadto jak podniósł organ odwoławczy, ustalona cena zostało ponadto obniżona o 15 %, co obejmowało zróżnicowanie cen najmu w zależności od długości zawartej umowy i konieczności dokonywania przez najemców ewentualnych nakładów. Prawidłowo także przyjął organ odwoławczy, w ocenie Sądu, wycenę użyczenia skarżącemu przez spółkę, linii do produkcji dżemu i urządzeń pomocniczych. Z uwagi na brak na rynku podobnych urządzeń, organ podatkowy odstąpił od wyceny katalogowej, przyjętej przez organ pierwszej instancji, na rzecz znacznie bardziej korzystnej dla skarżącego, wyceny tych urządzeń według stawek amortyzacyjnych. Co do grupy zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, polegających na niewskazaniu w wydanych decyzjach, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, należy wskazać, że zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa powinna zawierać w sentencji powołanie jedynie materialno-prawnej podstawy zapadłego rozstrzygnięcia. Należy pamiętać, że decyzja administracyjna jest aktem załatwiającym sprawę co do jej istoty, a więc konkretyzującym prawa i obowiązki jej adresata wynikające z określonych norm prawa materialnego. Przedstawienie w sentencji decyzji administracyjnej przepisów jest wyrazem subsumcji ("przyłożeniem") obowiązujących norm prawa do stanu faktycznego sprawy i określenia na tej podstawie skutków prawnych dla adresata decyzji. Wymaga wskazania, że art. 193 Ordynacji podatkowej, dotyczący oceny rzetelności i niewadliwości ksiąg rachunkowych został umiejscowiony w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Dowody". Ma on zatem niewątpliwe charakter procesowy i tym samym nie musi być powoływany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego. Warto podkreślić, że organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący odniosły się w uzasadnieniach swoich decyzji, do powodów, dla których odmówiły uznania ksiąg rachunkowych skarżącego za nierzetelne, co z kolei wyczerpuje nałożony na nie obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej decyzji, w myśl art. 210 Ordynacji podatkowej. W przedmiocie zarzutu naruszenia przez organy skarbowe art. 53 a Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżący w 2003 r. nie dokonywał wpłat miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 53 a § 2 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Organy podatkowe prawidłowo określiły zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty-kwiecień 2003 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach obliczonych od dnia następujące po dniu upływu terminu płatności zaliczek do dnia 29 kwietnia 2004 r., to jest do dnia złożenia zeznania podatkowego PIT-36 przez skarżącego. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa materialnego i spełnia wszystkie wymogi procesowe. Wobec czego, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., skargę W. B. oddalono jako niezasadną.