III SA/Gl 540/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...]określającą A.P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych ujętych w deklaracji nr [...], tj. samochodów marki: - [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004, gdzie podatek akcyzowy wynosił [...] zł, - [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004, gdzie podatek akcyzowy wynosił [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. A.P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w M. w dniu [...] r. złożył w Oddziale Celnym w T. wnioski o wydanie dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego z tytułu przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym celu przedłożył organowi deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) dwóch samochodów osobowych marki [...] o poj. silnika 4.398 cm³ i [...] o poj. silnika 4.511 cm³ wyprodukowanych w roku 2004. W deklaracji tej wskazał jako podstawę opodatkowania odpowiednio kwotę [...] zł oraz kwotę [...] zł oraz podatek akcyzowy w kwocie [...] zł i [...] zł, który wpłacił dnia [...]r. Do wniosków o potwierdzenie zapłaty podatku w stosunku do poszczególnych towarów podatnik dołączył między innymi kserokopie dokumentów powyższych samochodów, zaświadczenia od diagnosty, dokumenty określające cenę nabycia samochodów oraz dokumenty niemieckiej odprawy celnej (T2L) dokonanej w B. We wnioskach tych podatnik oświadczył, że samochody zostały wprowadzone na terytorium kraju (przekroczyły granicę) w dniu [...]r. Organ podatkowy stwierdzając, że zadeklarowana podstawa opodatkowania tych samochodów znacznie odbiega od średniej ceny na rynku krajowym i działając na podstawie art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.) wystosował do podatnika pismo z dnia [...]r., w którym wezwał do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej danych samochodów. W przypadku samochodu osobowego [...] organ podatkowy wskazał na jego wartość w kwocie [...] zł i podatek akcyzowy do dopłaty w wysokości [...] zł. Natomiast jeśli chodzi o samochód osobowy [...], to organu określił jego wartość na kwotę [...] zł i wyliczył podatek akcyzowy do dopłaty w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na wezwanie A.P. poinformował organ, że "podstawa celna" została ustalona na podstawie dokumentów zakupu wraz z kosztami transportu oraz dokumentów wystawionych przez niemiecki organ celny. Zauważył przy tym, że ten organ celny nie zakwestionował wartości pojazdu i że zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższych samochodów osobowych, a pismem z dnia [...]r. zwrócił się do strony o przedstawienie w terminie 7 dni opinii uprawnionego rzeczoznawcy (biegłego sądowego), w zakresie techniki motoryzacyjnej, odnośnie ustalenia stanu technicznego i wartości rynkowej przedmiotowych pojazdów oraz o przesłanie dokumentów bankowych potwierdzających dokonanie transakcji ich zakupu. W piśmie z dnia [...]r. strona poinformowała, że nie posiada stosownych opinii i nie ma możliwości ich wykonania i dostarczenia w wyznaczonym terminie. W załączeniu przesłała faktury zakupu samochodów oraz kopie dokonanych przelewów. Strona wskazała też, że samochody zostały zakupione na terenie USA, a nie nabyte wewnątrzwspólnotowo. Postanowienieniami z dnia [...] r. i z dnia [...]r. organ podatkowy powołał biegłych rzeczoznawców uprawnionych do dokonywania opinii i ekspertyz w zakresie wyceny wartości przedmiotowych pojazdów samochodowych. W złożonych do akt opinii wynika, że rzeczoznawcy wyliczyli, iż wartość rynkowa samochodów po dokonaniu wszystkich korekt wynosiła: - [...] (na dzień [...] r.) - [...] zł w tym VAT: [...] zł, - [...] (na dzień [...] r.) - [...] zł w tym VAT: [...] zł. Strona w odpowiedzi na wezwanie do ustosunkowania się w zakresie zebranego materiału dowodowego stwierdziła, że dostarczone dowody zakupu i inne dokumenty potwierdzają wartość celną pojazdów, a wyliczenia dokonane przez organ, że są "z gruntu fałszywe i bezzasadne". Dnia [...] r. organ podatkowy wydał decyzję, którą określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanych samochodów osobowych. W przypadku samochodu osobowego [...], jako wartość podstawy opodatkowania organ podał kwotę [...] zł i wyliczony podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Odnośnie samochodu osobowego [...] według organu podstawa opodatkowania wynosiła [...] zł, a wyliczony podatek akcyzowy [...] zł. W decyzji organ podał również kwotę zaległości podatkowej powstałej z tego tytułu wynoszącą [...] zł. W ramach podstawy prawnej organ powołał przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.) oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3 i art. 82a u.p.a. Organ uznał, że samochody osobowe zadeklarowane w AKC-U zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli że nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów. Badając średnią wartość rynkową poszczególnego samochodu na podstawie art. 82a u.p.a. i powołując się na sporządzone opinie rzeczoznawców wyliczył podstawę opodatkowania na kwotę: 1/ [...] – [...] zł (wartość rynkowa - [...] zł, minus podatek VAT i podatek akcyzowy), 2/ [...] - [...] zł (wartość rynkowa - [...] zł, minus podatek VAT i podatek akcyzowy). Przy wyliczeniu podatku zastosowano stawkę w wysokości 13,6 %. Dnia [...]r. podatnik dokonał wpłaty wyliczonej zaległości podatkowej, jednocześnie w odwołaniu z tego dnia żądał jej zwrotu podkreślając, że organ bezprawnie obciążył go powyższą daniną w sytuacji, kiedy dokonał importu spornych samochodów z USA, czego dowodzi zapłacone na granicy Unii cło, a organ błędnie uznał, że miało miejsce wspólnotowe nabycie towaru. W związku z tym zauważył, że wartość celna towarów winna być liczona według przepisów celnych, a nie na podstawie art. 82 i art. 82a u.p.a. oraz że organ bez podstawy prawnej żądał przedstawienia opinii biegłego naruszając przepisy postępowania, a także że w decyzji błędnie porównano przedmiotowe samochody z silnikiem benzynowym z samochodami z silnikami diesla. Zaznaczył przy tym, że wymuszono na nim zapłatę podatku akcyzowego, pod rygorem odmowy wydania zaświadczenia niezbędnego do zarejestrowania samochodu w Polsce. Do odwołania strona dołączyła jeszcze raz faktury zakupu spornych samochodów na aukcji w USA. Dnia [...]r., jak wynika z zapisów na pierwotnie złożonej deklaracji AKC-U, strona złożyła jej korektę "w celu uzyskania zaświadczenia". Dyrektor Izby Celnej zawiadomieniem z dnia [...]r. poinformował stronę o możliwości zapoznania się z aktami postępowania i prawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W pismach z dnia [...]r. strona oświadczała, że wszystko już wyjaśniła i że przedłożone dokumenty źródłowe świadczą o tym, iż samochody zostały zakupione w USA za określone kwoty, które stanowią podstawę opodatkowania. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy najpierw wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organ pierwszej instancji określając zobowiązanie w podatku akcyzowym przyjął właściwe kryteria dla określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (podobnego) na terytorium kraju. Mając to na uwadze jednocześnie uznał, że w niniejszej sprawie dla celów wymiaru i poboru podatku akcyzowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe spornych samochodów osobowych, ponieważ ich przywóz na terytorium kraju nastąpił z terytorium innego państwa członkowskiego stosownie do art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Wyjaśnił przy tym, że czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za import, gdyż przepisy celne, a w szczególności rozporządzenie Rady nr 2013/02 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny stanowią, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym i w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące jego powstanie. Dopuszczenie zaś towaru do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Według organu odwoławczego przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (w tym samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, gdzie nastąpiła zapłata należności celnych) związane jest z czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, zgodnie z prawem krajowym, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem organu, jako sprzeczne z prawem należałoby uznać opodatkowanie tej czynności podatkiem akcyzowym z tytułu importu określonym w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a., gdyż dług celny powstał poza terytorium Polski, gdzie nie stosuje się ustawodawstwa polskiego. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że "w przypadku przemieszczania samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w tym również samochodu dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, gdzie nastąpiła zapłata należności celnych (zapłata cła i podatku VAT), przedmiotowe nabycie dla potrzeb podatku akcyzowego, który to podatek związany jest z opodatkowaniem wyrobów w wyniku wykonania określonych czynności odpowiada nabyciu wewnątrzwspólnotowemu". Zauważono przy tym, że strona dokonała w Niemczech zgłoszenia celnego przedmiotowych samochodów i uiściła należne cło, co spowodowało, że samochody zostały dopuszczone do obrotu w Niemczech, które są państwem członkowskim i przemieszczenie ich do Polski podlegało podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.a. Dokonując kontroli prawidłowości określenia ceny rynkowej spornych samochodów organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował wartość wskazaną w deklaracji działając zgodnie z procedurą określoną w art. 82a u.p.a. Podkreślono, że z analizy opinii sporządzonych przez rzeczoznawców wynika, iż zostały uwzględnione takie elementy kalkulacyjne jak: wyposażenie dodatkowe, data pierwszej rejestracji, przebieg, aktualność badań technicznych, stan pojazdu, czy też import prywatny. Odnosząc się do zarzutu, że ceny samochodów na rynku amerykańskim w znaczny sposób odbiegają od ich cen na rynku europejskim, stwierdzono, iż w opiniach element ten został uwzględniony, ponieważ na rynku europejskim oferowane są do sprzedaży używane samochody osobowe pochodzące z USA. Zauważono przy tym, że organ pierwszej instancji nie kwestionuje faktur zakupu, czy też dowodów zapłaty za samochody, tylko postępuje zgodnie z dyspozycją przepisu art. 82a u.p.a. określając jedynie podstawę opodatkowania w oparciu o opinie dokonane przez biegłych rzeczoznawców. Natomiast podanie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, że oceniane samochody miały silniki diesla, organ odwoławczy uznał za oczywistą omyłkę pisarską, która nie miała wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż z opinii i dokumentów technicznych wynikało, że są to samochody z silnikiem benzynowym. Organ odwoławczy nie doszukał się też naruszenia przepisów postępowania, a korektę z dnia [...]r., dokonaną przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego, uznał za nieskuteczną w świetle art. 81b § 2 O.p. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym pobranie podatku akcyzowego niezgodnie z prawem i w zawyżonej wysokości. Wskazał, że podatek akcyzowy powinien być liczony od ceny transakcyjnej, a nie ceny rynkowej. Zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1/ art. 82a u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w tym przepisie, 2/ art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie, 3/ art. 82a u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, iż fakt sprowadzenia przedmiotowych samochodów z USA oraz cena pojazdów istniejące na rynku samochodowym w USA nie zostały przez organy podatkowe obu instancji uznane "za uzasadnioną przyczynę" wpływającą na średnią wartość rynkową tych pojazdów, o której mowa w przepisie art. 82a ust. 1 u.p.a. oraz 4/ art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC oraz art. 90 Traktatu Wspólnotowego przez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego wyliczając błędy i pomyłki organu, np. co do roku produkcji samochodu [...] (podano 2004 r., a według pełnomocnika powinien być 2003 r.) i błędnego numeru VIN. W uzasadnieniu podkreślono, że organ błędnie przyjął, że skarżący winien płacić podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie importu, bowiem istotnie w Niemczech zapłacił należne cło, ale nie zapłacił podatku VAT, co według niego powoduje, że winien zapłacić podatek akcyzowy z tytułu importu obliczany od ceny nabycia samochodu wskazanej w zgłoszeniu celnym w Niemczech i niekwestionowanej przez ten organ. Wskazał również, że działanie organu podatkowego stanowi naruszenie zasady niedyskryminacji, gdyż sprowadzenie towaru z kraju trzeciego bezpośrednio do kraju jest opodatkowane inaczej (niżej) niż sprowadzenie pośrednio przez państwo członkowskie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślono, że pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia samochodu w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy zauważono, że strona skarżąca nie nabyła spornych samochodów od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z ostrożności procesowej wskazano też, że nawet gdyby przyjąć, że w sprawie miał zastosowanie art. 82a u.p.a., to i tak wystąpiła w sprawie "uzasadniona przyczyna" (art. 82a ust. 1 u.p.a.), która nakazywała organom podatkowym odstąpić od ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w tym przepisie. Według pełnomocnika uzasadniona przyczyna wynika z tego, że: strona nabyła samochody w USA, w tej sytuacji wystąpią nierówności opodatkowania porównując sytuację podmiotu, który sprowadziłby takie samochody bezpośrednio do Polski dokonując importu towarów oraz faktu, że niemiecki organ celny nie kwestionował ceny transakcyjnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko dodatkowo wskazując na załączony przez stronę dokument T2L, który to poświadcza wspólnotowy status towaru, jak i dokumenty z systemu komputerowego ATLAS, z którego wynika, że zostały uiszczone w Niemczech należności celne i podatkowe, a zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego było przemieszczenie towaru z innego państwa wspólnoty na terytorium kraju. Na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. pełnomocnik wnosił i wywodził jak w skardze akcentując, że w tej sprawie przepis art. 82a u.p.a. nie powinien mieć zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd winien rozstrzygnąć w pierwszej kolejności kwestię, czy na gruncie krajowych przepisów regulujących podatek akcyzowy czynność sprowadzenia z USA samochodów osobowych i wprowadzenia ich na teren Wspólnoty Europejskiej poprzez port w Niemczech, gdzie dokonano odprawy celnej i zapłaty cła, a następnie przetransportowania ich na teren kraju, należy uznać za import towarów, jak wnosi strona skarżąca, czy też nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak przyjęły organy podatkowe. Konsekwencją tej oceny będzie ustalenie właściwych przepisów określających elementy podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym określonych czynności dotyczących samochodów osobowych, które są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, oznacza, że polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004 r., tak jak i przed tym dniem, zachował prawo do utrzymania podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane. Prawo to wynika z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 76, s. 1, ze zm.). Jedynym warunkiem jego stosowania jest niezwiększenie przez ustawodawcę krajowego formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) dokonując wykładni prawa wspólnotowego w ramach pytań prejudycjalnych sądów krajowych, generalnie nie zakwestionował regulacji krajowych, jeśli chodzi o niezgodność ich z prawem wspólnotowym. Przedmiotem rozważań były między innymi przepisy dotyczące definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 2 pkt 11 u.p.a.), podstawy opodatkowania (art. 10 ust. 1 u.p.a.) i momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 80 u.p.a.) obejmujące swym zakresem wyroby akcyzowe jakimi są samochody osobowe. Wskazano przy tym jedynie, że art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Uznano też, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki (zob. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 w sprawie M. Brzezińskiego oraz wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008 r., C-426/07 w sprawie D. Krawczyńskiego). Poza tym zauważyć należy, że po dniu 1 maja 2004 r., tj. po usunięciu granic celnych między państwami członkowskimi WE, zachodziła konieczność zdefiniowania w krajowym prawie podatkowym na nowo pojęć eksportu i importu wyrobów akcyzowych oraz wprowadzenia dwóch dodatkowych czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a mianowicie czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dokonane zmiany dotyczące dodatkowych czynności w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego miały również na uwadze jedną z reguł podatku akcyzowego, tzn. poboru akcyzy w tym państwie członkowskim, w którym następuje rzeczywista konsumpcja wyrobów akcyzowych. W efekcie tego dotychczasowy import wyrobów akcyzowych z innych państw członkowskich WE został zastąpiony instytucją nabycia wewnątrzwspólnotowego, a eksport do tych krajów instytucją dostawy wewnątrzwspólnotowej. Na gruncie podatku akcyzowego ustawodawca krajowy, korzystając między innymi z opisanego prawa do opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym czynności związanych z wyrobami akcyzowymi innymi niż zharmonizowane, dokonał tego poprzez nowe zdefiniowanie poszczególnych pojęć ogólnych, które ujął w wyraźnych definicjach ustawowych i wprowadzenie regulacji szczególnych dotyczących samochodów osobowych. Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a. "nabycie wewnątrzwspólnotowe", to (podkreślenia i pogrubienia Sądu) przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Odwrotnością tej czynności jest "dostawa wewnątrzwspólnotowa", czyli przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (pkt 10 tego artykułu). Natomiast "terytorium państwa członkowskiego" oznacza terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju (pkt 5 tego artykułu), a "terytorium kraju" - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 4 tego artykułu). Jeśli chodzi o pojęcie "importu", to zostało one zdefiniowane w art. 2 pkt 9 u.p.a., jako przywóz wyrobów akcyzowych z terytoriów państw trzecich na terytorium kraju. Przy czym "terytorium państwa trzeciego" oznacza terytorium inne niż terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego (pkt 7 tego artykułu). Ustawodawca nie zdefiniował już ani pojęcia "przemieszczenie" użytego w definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego, ani pojęcia "przywóz", do którego odwołuje się definicja importu. Według znaczenia językowego słowo "przemieścić" oznacza "przenieść, przesunąć coś na inne miejsce, umieścić gdzie indziej" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1978, str. 986). Natomiast słowo "przywóz" zostało rozwinięte jako "przywiezienie, dowiezienie czegoś do danego miejsca; dowóz, dostawa, import" (op. cit. str. 1066). Z wykładni językowej tych pojęć wynika, że "przemieszczenie" należy wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem lub przesunięciem, a "przywóz" dodatkowo z zachowaniem określonych warunków, np. dostawy, importu. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się właśnie fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych, rozumiane też jako czynność faktyczna, z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego, nawet jeśli to następuje w ramach jednego przedsiębiorstwa. W związku z tym przyjmuje się, że czynności opodatkowane akcyzą będą występowały również w sytuacji, gdy dany podatnik przemieści należące do swojego przedsiębiorstwa wyroby z magazynu w jednym państwie członkowskim do magazynu znajdującego się w innym państwie członkowskim. W takim przypadku uznaje się, że pomimo, iż nie wystąpi transakcja gospodarcza, przemieszczenie wyrobów będzie stanowić czynność opodatkowaną akcyzą oraz że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia tego rodzaju czynności z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy inaczej niż w przypadku przepisów podatku od towarów i usług. W konsekwencji tym samym podkreśla się, że każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym; odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe (zob. S. Parulski. Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, komentarz do art. 2, wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., I FSK 1035, LEX nr 302879 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 października 2008 r., II SA/Ol 526/08, LEX nr 460661). Z taką wykładnią powyższych przepisów należy się zgodzić. W przypadku definiowania importu wyrobów akcyzowych ustawodawca konsekwentnie powołuje się na definicję "terytorium państwa trzeciego". Będzie to też terytorium USA. Biorąc pod uwagę powyższe należy zaznaczyć, że sposób opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku importu nie uległ zasadniczym zmianom. Poza tym z podanych definicji wyraźnie wynika, że ma to być "przywóz" wyrobów akcyzowych na "terytorium kraju", czyli terytorium RP, a nie jakiegokolwiek innego państwa członkowskiego. Wówczas odprawa celna odbywa się przed polskimi organami celnymi. Samo pojęcie "przywozu" różnie zastosowane jest charakterystyczne dla prawa celnego. W regulacjach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 302, s. 1, ze zm., zwanego dalej WKC) i w ustawie z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.) nie używa się pojęcia "przemieszczenie". Występuje tam natomiast: "dług celny w przywozie" (np. w nart. 203 ust. 1, art. 204 ust. 1, art. 205 ust. 1 WKC), "należności celne przywozowe" (np. w art. 4 pkt 10 WKC), "towary przywiezione" (np. w art. 4 pkt 7 WKC) i "świadectwo przywozowe" (np. w art. 12 ust. 6 WKC). Ma to też odzwierciedlenie we właściwych przepisach dotyczących podatku akcyzowego, gdyż postępowanie w przypadku importu wyrobów akcyzowych, czyli w tym także samochodów osobowych, zostało uregulowane w sposób szczególny w Rozdziale 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Według tych przepisów, obowiązujących do dnia 1 marca 2009 r., podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych byli obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 20 ust. 1 u.p.a.), a w przypadku nieprawidłowości występujących w tym zakresie decyzję wydawał organ celny (art. 20 ust. 2 u.p.a.). Ostatecznie w zakresie nieuregulowanym w ustawie w odniesieniu do importu należało stosować odpowiednio przepisy prawa celnego o terminach i sposobach uiszczania należności celnych z pewnymi wyjątkami (art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.a.). Podobne regulacje, np. w art. 2 pkt 7, art. 14 ust. 7 i art. 27 – art. 29 zawiera też nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) obowiązująca od dnia 1 marca 2009 r. Wreszcie przy stosowaniu tych procedur na terenie kraju pojęciem podatnika akcyzy od samochodów obejmowało się tak rozumianego "importera" (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), gdzie obowiązek podatkowy powstawał "z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego" (art. 80 ust. 3 pkt 2 u.p.a.). Reasumując, należy dojść do wniosku, że definicja "importu" zawarta w art. 2 pkt 9 u.p.a. odwołująca się do "przywozu" wyrobów akcyzowych na "terytorium kraju", czyli "terytorium RP" oznacza, że wyroby te uzyskują status "towaru wspólnotowego" (art. 4 pkt 7 tiret drugie WKC) po dokonaniu procedury dopuszczenia do obrotu przed krajowymi organami celnymi. Wyrób akcyzowy przywieziony z terytorium państwa trzeciego na terytorium innego państwa członkowskiego WE wprawdzie uzyskuje status "towaru wspólnotowego" poprzez dokonanie procedury dopuszczenia do obrotu przed organami celnymi tego państwa, ale ten element nie przesądza o tym, że w rozumieniu krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego występuje czynność "importu" tego wyrobu. Przetransportowanie tego wyrobu na teren RP, czyli fizyczna (faktyczna) zmiana jego miejsca położenia z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium RP oznacza, że w podatku akcyzowym występuje czynność opodatkowana, która została zdefiniowana jako "nabycie wewnątrzwspólnotowe". W związku z tym w niniejszej sprawie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że z momentem wprowadzenia samochodów osobowych na terytorium kraju (faktycznego przekroczenia granicy) w dniu [...]r., jak strona podała we wnioskach o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego, zrealizowała się czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. strona stała się podatnikiem tego podatku z tytułu dokonania tej czynności. Nie nastąpił w tym przypadku import wyrobów w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.a., chociaż wyroby te uzyskały status towarów wspólnotowych po dopuszczeniu ich do obrotu przed niemieckimi organami celnymi. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące niezastosowania przepisów regulujących kwestie szczegółowe, a dotyczące czynności importu, w szczególności podstawy opodatkowania - art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 29 ust. 1 WKC. W sytuacji, gdy podmiot nabywa prawo do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel na terenie innego państwa członkowskiego WE lub terenie państwa trzeciego przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., regulujący moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, należy interpretować w ten sposób, że przejście prawa do rozporządzenia samochodem osobowym nie rodzi obowiązku podatkowego tak długo, jak samochód osobowy nie jest przemieszczony na terytorium kraju, gdyż dopóki samochód nie zostanie przemieszczony na terytorium kraju, dopóty nie realizują się przesłanki definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pierwszym momentem, w którym może zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, jest moment, w którym samochód jest przemieszczany na terytorium kraju, czyli z momentem przekroczenia granicy kraju. W tym zakresie należy zgodzić się z tak zaprezentowanym stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 9 czerwca 2004 r. nr PA-VI-03/109.5/04/1640 (zob. S. Parulski. Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, komentarz do art. 75). Organy podatkowe prawidłowo zastosowały też przepis art. 82a u.p.a., który został dodany przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) z dniem 19 lipca 2008 r. Przepis ten obowiązywał w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego i powstania obowiązku z tego tytułu, tj. dnia [...]r. Jego zastosowanie, jako przepisu szczególnego wyłącza stosowanie przepisu ogólnego art. 82 ust. 3 u.p.a., określającego podstawę opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego i przepisu natury jeszcze ogólniejszej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., dotyczącego sposobu liczenia podstawy opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie opodatkowania wszystkich wyrobów akcyzowych. Organ podatkowy miał podstawy do wezwania podatnika do zmiany wysokości zadeklarowanych w AKC-U podstaw opodatkowania przedmiotowych samochodów lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ich wysokości, a następnie określenia wysokości podstaw opodatkowania i określenia zobowiązań podatkowych, gdyż wartości tych samochodów, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegały od ich średniej wartości rynkowej. Pojęcie "średniej wartości rynkowej" ustawodawca zdefiniował w art. 82a ust. 4 u.p.a. przyjmując, że na potrzeby tego przepisu jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Sporządzone w sprawie opinie rzeczoznawców ustalały średnią wartość rynkową pojazdów na rynku krajowym w sposób zindywidualizowany, gdyż uwzględniały rzeczywisty stan pojazdów dokonany w oparciu o ich oględziny i poszczególne elementy kalkulacyjne w odniesieniu do ceny notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości rynkowe X – 2008". Wprawdzie wyliczenie wartości rynkowej następowało na dzień [...] i [...]r. zamiast na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień [...]r., ale upływ czasu powoduje, że wartość samochodów maleje. Tym samym zmniejsza się podstawa opodatkowania, co jest korzystne dla podatnika, dlatego naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Poza tym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a naruszenie to nie wywołuje skutków w postaci nieważności zaskarżonej decyzji w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Przyjęcie przez organ podatkowy tak wyliczonych wartości rynkowych w kwocie brutto [...] zł (w przypadku samochodu osobowego marki [...]) i w kwocie brutto [...] zł (w przypadku samochodu osobowego marki [...]), a następnie wyliczenie podstawy opodatkowania po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, tj. odpowiednio w kwocie [...] zł zamiast zadeklarowanej w wysokości [...] zł i w kwocie [...] zł zamiast zadeklarowanej w wysokości [...] zł, zasadnie doprowadziło organ podatkowy do wniosku, że zachodzą warunki od określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 82a ust. 2 u.p.a. Średnia wartość rynkowa tych samochodów osobowych na rynku krajowym ustalona prawidłowo przez organ podatkowy znacznie odbiega od wartości zadeklarowanej przez podatnika, gdyż chociażby różnica między określoną podstawą opodatkowania, a zadeklarowaną wynosi około [...] zł, czyli 40 % zadeklarowanej wartości. Przy określeniu zobowiązań podatkowych organy podatkowe zastosowały prawidłową stawkę 13,6 %, a w myśl zaleceń ETS kwota tak wyliczonego podatku akcyzowego nie przewyższała rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. Jeśli chodzi o zarzut stosowania przez organy podatkowe art. 82a ust. 1 u.p.a. mimo, że zdaniem strony podała ona "uzasadnione przyczyny" powodujące różnice pomiędzy ceną rynkową a zadeklarowaną, to nie można go uwzględnić. Przyczyny uzasadniające różnicę w cenie muszą bezpośrednio dotyczyć takich elementów ceny, które wpływają na wartości pojazdu, czyli, np. jego stanu technicznego, wcześniej dokonanych napraw na koszt podatnika, wad fizycznych i prawnych itp. Podane przez pełnomocnika przyczyny, tj. fakt nabycia samochodów w USA za określoną cenę, wystąpienie, zdaniem pełnomocnika, nierówności w opodatkowaniu przy hipotetycznym porównaniu z sytuacją podmiotu, który sprowadziłby takie samochody bezpośrednio do Polski dokonując importu towarów oraz fakt niekwestionowania przez niemiecki organ celny wartości celnej odprawionych samochodów osobowych, nie mogą być uznane za uzasadnione przyczyny. Wszystkie one odnoszą się do zasadności stosowania poszczególnych przesłanek z art. 82a u.p.a., a nie dotyczą elementów zadeklarowanej wartości. Przepis art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. wyraźnie stanowi, że chodzi tu o cenę ustalaną na rynku krajowym, a nie cenę zakupu ustalaną między kontrahentami, np. na terytorium USA, lub zadeklarowaną przy wprowadzeniu towaru na obszar WE, gdzie niemieckie organy celne działają na podstawie innych przepisów, niż krajowe organy podatkowe. Nie można mówić o dyskryminacji, jeśli każdy podmiot traktowany jest tak samo przez przepisy krajowe, jeśli znajdzie się w sytuacji odpowiednio: podatnika dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego lub podatnika dokonującego importu w rozumieniu krajowych przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Nie można też uznać, że organy podatkowe błędnie przyjęły rok produkcji samochodu [...] jako 2004 zamiast 2003, jak podnosi pełnomocnik strony skarżącej w skardze. Rok 2004, jako rok produkcji tego samochodu osobowego jest wymieniany w dokumentach przedłożonych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Podanie błędnego numeru VIN tego samochodu oraz omyłkowe opisanie samochodów w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jako samochodów z silnikami diesla nie miało wpływu na treść wydanych decyzji. Dokumenty zebrane w sprawie i sporządzone na tej podstawie opinie rzeczoznawców uwzględniały właściwe modele samochodów. Sąd nie doszukał się również naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania strona miała możliwość składania określonych dowodów i wniosków dowodowych oraz wypowiadania się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Sąd pragnie też wskazać, że w analogicznych stanach faktycznych zapadły orzeczenia podobnie oceniające skutki przemieszczenia na teren kraju z państwa członkowskiego samochodów osobowych w sytuacji, gdy zostały one wcześniej poddane odprawie celnej w tym kraju członkowskim, który pobierał należne opłaty z tytułu cła (por. wyroki publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, tj. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 160/07 i (pośrednio) z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1414/08, a także WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt 1099/08, czy tegoż Sądu z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 290/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 240/07, LEX 309079). Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 P.p.s.a., dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.