I SA/Kr 1127/09

Sygn. akt I SA/Kr 1127/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009r., sprawy ze skargi B. S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 04 maja 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2009 r. skarżąca B. S. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministra Finansów, działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej. Z przedstawionych pytań ostatecznie przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostała kwestia dotycząca naliczenia podatku VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania gminie gruntu wraz z znajdującą się na nim infrastrukturą, która została wybudowana w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Podstawą sporu jest następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność deweloperską polegającą m. in. na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi i działek zabudowanych domami mieszkalnymi. Działki przeznaczone do sprzedaży mają w przyszłości stanowić zorganizowane osiedle mieszkaniowe. Niejednokrotnie działki nie posiadają bezpośredniego dostępu do mediów, to jest wody i kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej. W celu podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek skarżąca buduje na działkach odpowiednie uzbrojenie, to jest sieć kanalizacyjną, sanitarną, kanalizację deszczową, wodociągową, a następnie łączy wybudowane sieci z istniejącą siecią gminną. Po wybudowaniu wskazanych sieci dochodzi do nieodpłatnego przekazania ich na rzecz gminy w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych siec, to jest ich napraw i konserwacji oraz za zobowiązanie do doprowadzania wody i odbioru ścieków z terenu przyszłego osiedla mieszkaniowego. Zdarza się również, że skarżąca buduje na terenie przyszłego osiedla mieszkaniowego infrastrukturę drogową. Po wybudowaniu dróg skarżąca przekazuje je gminie w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych dróg. Gmina nie płaci w związku z otrzymaniem dróg wynagrodzenia na rzecz skarżącej. Powyższe inwestycje w infrastrukturę są niezbędne do prowadzenia działalności przez skarżącą. Gdyby do osiedla mieszkaniowego nie było drogi skarżąca miałby trudności ze sprzedażą poszczególnych działek. To samo dotyczy braku dostępu do mediów na sprzedawanych działkach. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie - czy podatnik ma naliczać VAT należny w związku z przekazaniem infrastruktury (sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, sanitarnej, itp., drogi, mostu, itp.) na rzecz gminy? Interpretacją indywidualną z dnia 4 maja 2009 r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że przekazanie gminie infrastruktury znajdującej się na gruncie skarżącej jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym skoro skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów służących realizacji danej inwestycji, to czynność przekazania infrastruktury na rzecz gminy wymaga opodatkowania podatkiem VAT. Pismem z dnia [...] maja 2009 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że przekazanie infrastruktury na rzecz gminy ma związek z działalnością skarżącej, w związku z powyższym w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu. Artykuł ten bowiem stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Zdaniem skarżącej z powołanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega tylko to przekazanie, które nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W związku z powyższym wszelkie przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlegają opodatkowaniu. W wyniku powyższego wezwania, Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W ocenie organu z art. 7 ust. 2 i ust. 3 powoływanej ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w całości zgadza się ze skarżącą, że miała ona prawo odliczyć VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do wybudowania infrastruktury. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 2 powoływanej ustawy poprzez uznanie, że przekazanie gminie gruntu wraz z infrastrukturą wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT zawsze w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową infrastruktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na wstępie należy zaznaczyć, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga dokonania wykładni art. 7 powołanej ustawy. Spór pomiędzy stronami sprowadza się bowiem, przy niespornym stanie faktycznym, do oceny czy w świetle postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności skarżącej mieszczą się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć również należy, że od 1 czerwca 2005 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, która nieaktualnym czyni dotychczasowe orzecznictwo dotyczące wykładni art. 7 powoływanej ustawy, a w szczególności uchwałę podjętą w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108). W uchwale tej przyjęto, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Natomiast od 1 czerwca 2005 r. nastąpiła zmiana, która spowodowała konieczność odstąpienia od powyższej wykładni. W wyroku I FPS 6/08 (LEX nr 509733) z dnia 23 marca 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęto że "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów." Powyższy wyrok zapadł w składzie siedmiu sędziów. W rozpoznawanej sprawie Sąd podziela w całości stanowisko wyrażone w powyższym orzeczeniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 2 poszerza zakres opodatkowania wskazując, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. O ile więc zasadą jest że odpłatna dostawa towarów związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem jest co do zasady opodatkowana, to ust. 2 art. 7 rozszerza zakres opodatkowania również na przekazanie towarów, które nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i nie musi być odpłatne. Wyjątki od powyższej regulacji zawiera art. 7 ust. 3, który stanowi, że "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Wyjątek ten w rozpoznawanej sprawie jednak nie występuje. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa jedynie rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Ponieważ, jak już zaznaczono wyżej stan faktyczny sprawy jest niesporny, należy ocenić go pod kątem zaprezentowanej wyżej wykładni art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić również należy, że okolicznością niesporną jest fakt, iż wybudowane drogi i infrastruktura są w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W związku z powyższym skoro skarżąca przekazuje nieodpłatnie gminie grunty wraz z wybudowaną na nich, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, infrastrukturą to działanie to nie mieści się w zakresie uregulowanym przez art. 7 ust. 2. Jak już bowiem wyżej zaznaczono, w świetle postanowień art. 7 ust. 2 i 3 aby dana czynność była opodatkowana konieczne jest aby przekazanie nastąpiło na cele inne niż prowadzone przedsiębiorstwo. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FSK 922/08 Naczelnego Sadu Administracyjnego, zgodnie z którymi przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Na mocy art. 205 § 2 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł.